INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 07.11. 2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 08.08.2008 r. Nr IPPB2/415-774/08-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez osobę przebywającą i pracująca w tym kraju doręczoną w dniu 11.08.2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 08.08.2008 r. Nr IPPB2/415-774/08-2/AK, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana J z dnia 05.05.2008 r. (data wpływu 09.05.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez osobę przebywającą i pracującą w tym kraju - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 08.08.2008 r. Nr IPPB2/415-774/08-2/AK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 05.05.2008 r. (data wpływu 09.05.2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, jednakże kilka lat temu wyjechał do Stanów Zjednoczonych w celu wykonywania pracy. Od momentu wyjazdu do Stanów Zjednoczonych wykonuje pracę na rzecz pracodawców amerykańskich i odprowadza tam wszystkie podatki. Wnioskodawca nie posiada żadnych rachunków bankowych w Polsce, nie ma też miejsca zamieszkania na terytorium Polski. W Stanach Zjednoczonych ma rachunki bankowe, wynajmuje mieszkanie i jest objęty amerykańskim programem medycznym. Samochód i telefon Wnioskodawcy są zarejestrowane na niego w Stanach Zjednoczonych. Od momentu zamieszkania w Stanach Zjednoczonych nie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. Co prawda Wnioskodawca ma żonę i dzieci w Polsce, jednakże od momentu wyjazdu w ogóle nie przyjeżdżał do Polski, gdyż cały jego ośrodek gospodarczy znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Ponadto nie posiada NIP-u, gdyż w momencie wyjazdu nie obowiązywała ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie

Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu w Polsce...

Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych. Oznacza to, że powinien zostać uznany od momentu zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych za osobę nie posiadającą w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, t. j. osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponieważ dochody za pracę w Stanach Zjednoczonych nie stanowią polskiego źródła uzyskania przychodu a Wnioskodawca jako nierezydent dla celów podatkowych, nie jest zobowiązany do wykazywania ich i opodatkowania w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ustawy). Zgodnie z art. 3 Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w takim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Natomiast określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakakolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taka osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych.

W świetle powyżej wskazanych przepisów pełnomocnik Wnioskodawcy stwierdza, iż dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce albowiem Wnioskodawca od momentu wyjazdu do Stanów Zjednoczonych stale przebywa i zamieszkuje poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczy o tym fizyczne przebywanie Wnioskodawcy na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz przeniesienie do Stanów Zjednoczonych jego centrum życiowej, zawodowej działalności.

W dniu 08.08.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-774/08-2/AK uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej z dnia 09.05.2008 r. jest nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż:

Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ww. umowy polsko – amerykańskiej. Zgodnie z literą a) ww. artykułu, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy należy uznać, iż ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączą go z Polską. W Polsce bowiem mieszka najbliższa rodzina Wnioskodawcy (żona i dzieci).

Sam fakt, że Wnioskodawca w Stanach Zjednoczonych mieszka i pracuje, nie przesądza o tym, iż z tym państwem ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

W związku z powyższym Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, t. j. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu pełnomocnik Strony pismem z dnia 21.08.2008 r. (data wpływu 25.08.2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pełnomocnik Strony w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnosi o zmianę powyższej interpretacji i potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku z dnia 09.05.2008 roku.

Wydanej interpretacji indywidualnej pełnomocnik Strony zarzuca:

1. naruszenie przepisu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa) w zw. z art. 4 lit. a) umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej dnia 8 października 1974 r. w Waszyngtonie między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) - (dalej zwanej umowa,) - poprzez niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych odnoszących się do rezydencji podatkowej zawartych w umowie;
2. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy pierwszeństwo mają regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
3. naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie regulacji ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 - obowiązującej od 06 sierpnia 2008 r.) - w przypadku uznania, że Skarżący jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.
   
   

W uzasadnieniu, Wnioskodawca wskazuje, iż w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 08 sierpnia 2008 r. Nr IPPB2/415-774/08-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w trybie przepisów art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Stosownie do treści powyższej interpretacji za decydujący, z punktu widzenia analizowanej sytuacji, uznano fakt, że pomimo wieloletniego oddzielnego zamieszkiwania Skarżącego i jego rodziny (żony i dzieci) to właśnie w Polsce znajduje się interesów osobistych i gospodarczych Podatnika albowiem w Polsce zamieszkuję jego rodzina.

W związku z powyższym faktem, w ocenie organu, Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 4a ustawy przepisy m. in. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie ulega również wątpliwości, iż postanowienia wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się bezpośrednio i mają one pierwszeństwo przed regulacją ustawową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Zatem ustalenie rezydencji podatkowej określonej osoby nie może być ograniczone jedynie do odwołania się do prawa wewnętrznego każdego z państw. Sprawdza się to głównie w przypadku krótkotrwałych pobytów - wówczas mimo fizycznego pobytu w drugim kraju, ze względu na stosunkowo krótki okres tego pobytu podatnik nie nabędzie tam statusu rezydenta podatkowego. Istnieje jednak tendencja w systemach podatkowych poszczególnych państw do możliwie szerokiego określenia definicji rezydenta podatkowego. Zazwyczaj za rezydentów podatkowych uważa się również osoby przebywające na terytorium danego kraju przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) umowy wynika, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych uważa się jakąkolwiek osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania.

Tym samym z literalnej wykładni przytoczonej regulacji wynika, że podstawowym kryterium dla ustalania rezydencji podatkowej ma faktyczne miejsce zamieszkania podatnika (nie ulega wątpliwości, że dla Skarżącego jest to terytorium USA).

Znajduje to potwierdzenie również w regułach kolizyjnych znajdujących zastosowanie w razie wystąpienia podwójnej rezydencji podatkowej, kiedy to rezydencję ustala się stosując tzw. test rezydencji, przy czym kolejne kryteria znajdują zastosowanie o tyle, o ile kryterium wcześniejsze nie jest wystarczające do określenia państwa rezydencji.

Taki sposób rozstrzygania wynika choćby z samej formy gramatycznej przepisów kolizyjnych „jeżeli nie ... to ...„

Wskazane reguły kolizyjne zawiera art. 4 „,polsko - amerykańskiej” umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z jego treścią status osoby określa się według następujących zasad:

1. będzie ona uważana za mając miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa;
3. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.
   
   

Istotne znaczenie ma rozpatrywanie w pierwszej kolejności zagadnienia miejsca stałego zamieszkania, następnie ośrodka interesów życiowych, dopiero potem miejsca, gdzie dana osoba zazwyczaj przebywa. Na samym końcu pod uwagę brane jest obywatelstwo.

Mając na uwadze powyższe kryteria ustalania rezydencji podatkowej należy zauważyć, że w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajduje litera a) cytowanego artykułu, co z resztą po części zauważył już organ w swojej interpretacji.

Jednakże, zgodnie z regułą kolejności, należy stwierdzić, że ustalenie rezydencji podatkowej podatnika jest możliwe, już na podstawie pierwszego kryterium, a więc miejsca stałego zamieszkania. W tym miejscu warto zaznaczyć, że Wnioskodawca przez wiele lat mieszkał w Stanach Zjednoczonych, gdzie wynajmował mieszkanie, w związku z tym stałe miejsce zamieszkania w USA nie budzi najmniejszych wątpliwości. Dlatego też należy jednoznacznie stwierdzić, że nie jest zasadnym odwoływanie się do kolejnych kryteriów, w tym także do ośrodka powiązań osobistych.

Tym samym wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ należy uznać za błędną.

Ponadto, pomijając nawet kwestię kolejności stosowania powyższych reguł, należy zauważyć, iż zakres sformułowania „centrum interesów osobistych lub gospodarczych”, użytego w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, które służy zdefiniowaniu pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zasadniczo odbiega od zakresu kryterium ośrodka powiązań osobistych wynikającego z art. 4 lit. a) umowy.

Mianowicie użycie w ustawie spójnika „lub” zamiast „i” - jak ma to miejsce w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania rozszerza zakres rezydencji podatkowej w Polsce, co można uznać za sprzeczne z postanowieniami umowy międzynarodowej, mającej pierwszeństwo przed ustawą i stosowanej bezpośrednio.

Zatem stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej zgodnie, z którym centrum interesów osobistych Skarżącego przez cały wieloletni okres zamieszkania w Stanach Zjednoczonych znajdowało się w Polsce, tylko z tego powodu, iż rodzina Wnioskodawcy mieszka w Polsce jest całkowicie bezpodstawne.

Zastosowanie tego kryterium wymaga, bowiem oceny porównawczej z sytuacją Skarżącego w innym państwie. Dokonując takiego porównania należy wziąć pod uwagę wszelkie argumenty, zarówno osobiste, jak i gospodarcze, które we wskazanym przypadku zdecydowanie przesądzają za ustaleniem rezydencji podatkowej w Stanach Zjednoczonych.

Stanowisko prezentowane przez organ przeczy również logice. Skoro, bowiem dana osoba opuszcza teren Polski i przez kilkanaście lat nie wraca do kraju nie może być uznana za mającą miejsce stałego zamieszkania nawet w rozumieniu ustaw podatkowych.

Przyjęta, bowiem wtedy w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy fikcja prawna staje się rzeczywistą fikcją. Nie można wszakże uznać, że dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych skoro nie przebywała w tym kraju ani jednego dnia od kilkunastu lat, argumentując postawioną tezę tylko tym, że w Polsce zamieszkuje jego żona i dzieci.

Należy także wskazać, że zastosowanie znaleźć może również reguła zawarta w art. 4 lit. b) umowy, z której wynika, że w przypadku trudności z ustaleniem rezydencji podatkowej w zakresie ośrodka powiązań osobistych znaczenie ma miejsce stałego pobytu.

Jeśli więc występują wątpliwości w zakresie ustalenia tegoż centrum umowa daje prymat miejscu stałego pobytu a nie bliżej nieokreślonym pojęciom ośrodka powiązań osobistych.

Tym samym należy wnioskować, że skoro umowa wiąże zarówno organy jak i podatników, i daje ona pierwszeństwo regulacjom związanym z terytorium, na jakim osoba posiada przychody, to interpretacja dokonana przez Ministra jest nieprawidłowa.

Zastosowany, bowiem przez Ministra tok myślenia znaleźć może zastosowanie w sytuacji, gdy dana osoba zamieszkuje w dwóch krajach (Polska i USA), niemniej przebywa w każdym z nich, co najmniej kilka dni w roku, ale tylko w jednym z nich (Polska) znajduje się jego centrum interesów życiowych (posiada dom lub mieszkanie, dokonuje inwestycji).

Jednakże z taką sytuację nie mamy do czynienia. Wręcz przeciwnie, Skarżący nie dość, że nie był w Polsce od kilkunastu lat, to na dodatek nie zainwestował ani nie wydał w Polsce bezpośrednio żadnej znacznej sumy. Nie uzyskał on także choćby pośrednio z terytorium Polski jakiegokolwiek przychodu.

Nie można, więc uznać, że ośrodek powiązań osobistych Skarżącego znajduje się na terytorium Polski.

Dodatkowo warto zauważyć, że konsekwencją przyjęcia poglądu wyrażonego przez organ w interpretacji indywidualnej zgodnie, z którym Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczącym zasad opodatkowania w przypadku świadczenia pracy najemnej, a także art. 20 wymienionej powyżej umowy, który ustanawia metodę unikania podwójnego opodatkowania, czego jednakże organ nie wskazuje

Z uwagi na istotny fakt, iż powyższa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanawia metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia, której mechanizm wyraża także art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, należy stwierdzić, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie również ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008r., Nr 143, poz. 894), czego również Minister nie zauważa, a co może mieć bardzo istotne znaczenie w tejże sprawie.

W odpowiedzi z dnia 03.10.2008 r. Nr IPPB2/415-774/W/08-5/AK na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 08.08.2008 r. Nr IPPB2/415-774/08-2/AK podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez osobę przebywającą i pracującą w tym kraju.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika Strony w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, iż: w ocenie organu rozpatrującego przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można wywieść wniosku, iż są one zasadne i stanowią podstawę do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w zakwestionowanej przez pełnomocnika Strony interpretacji indywidualnej organ podatkowy podtrzymuje swoje stanowisko, iż przesłanką warunkującą uznanie, iż Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest to, iż ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączą go z Polską. W Polsce bowiem mieszka najbliższa rodzina Wnioskodawcy (żona i dzieci).

Sam fakt, że Wnioskodawca w Stanach Zjednoczonych mieszka i pracuje, nie przesądza o tym, iż z tym państwem ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Zgodnie z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w którym pełnomocnik Strony zarzuca jego błędne zastosowanie.

W myśl art. 4a ww. ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał właściwej i zgodnej z prawem interpretacji powyższego przepisu uwzględniając zapisy umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz.178).

Zgodnie z powyższym sam fakt przebywania Strony na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu świadczenia pracy nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w tym państwie, bowiem jego centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce. Dodatkowo podkreślenia, wymaga fakt, iż sam wyjazd za granicę w celu świadczenia pracy najemnej nie oznacz jeszcze zmiany rezydencji podatkowe, nie przesądza o tym, że Strona przeniosła tam ośrodek interesów osobistych, skoro żona i dzieci Wnioskodawcy pozostają w Polsce.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 lit, a) ww. umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych.

Dla potrzeb dokonania interpretacji art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie, rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w komentarzu do tej konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną miejsce działalności gospodarczej I miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma trudności z ustaleniem ośrodka powiązań osobistych Wnioskodawcy. Ustalić można jakie więzi łączą go z Polską a jaki ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Jak pisze Wnioskodawca w Polsce znajduje się jego rodzina (żona i dzieci) z którymi utrzymuje kontakty, świadczyć może o tym, sam fakt udzielenia żonie pełnomocnictwa do złożenia przedmiotowego wniosku, podpisania wniosku w imieniu Wnioskodawcy (małżonka) jak również do odbioru interpretacji indywidualnej. Wpłata za wydanie interpretacji, również została dokonana przez żonę Wnioskodawcy, zgodnie z załączonym dowodem wpłaty, więc bez wątpienia z Polską łączą Pana ściślejsze powiązania osobiste. Natomiast pobyt w Stanach Zjednoczonych Ameryki związany jest z wykonywaną tam pracą. Zatem bezcelowe jest dalsze analizowanie pozostałych przesłanek, które pozwoliłyby uznać, iż Wnioskodawca nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do Stanów Zjednoczonych Ameryki Wnioskodawca nie przeniósł swoich powiązań osobistych (nie wyjechała z Panem rodzina) w związku z powyższym nie można uznać, iż podlega Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznając, iż Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkiem podatkowym nie wskazuje, iż uzyskany dochód podlega w Polsce rozliczeniu przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na str. 4 wydanej interpretacji w zakończeniu zostało napisane iż „Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W tym miejscu zauważyć należy, iż pytanie Wnioskodawcy brzmiało „Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu w Polsce...”, i w tym zakresie została udzielona odpowiedź. Wnioskodawca nie pytał w jaki sposób rozliczać powyższe przychody. W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie regulacji ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 - obowiązującej od 06 sierpnia 2008 r.) - w przypadku uznania, że Skarżący jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Wobec powyższego pełnomocnik Strony pismem z dnia 07.11.2008 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 08.08. 2008 r. Nr IPPB2/415-774/08-2/AK.

W złożonej skardze Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 08.08.2008 r. Nr: IPPB2/415-774/08-2/AK naruszenie przepisów prawa polegające na:

1. naruszenie przepisu art. 4 lit. a) umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej dnia 8 października 1974r. w Waszyngtonie między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178) - (dalej zwanej umowa) w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa) - poprzez niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych odnoszących się do rezydencji podatkowej zawartych w umowie,
2. naruszenie przepisu art. 4 lit. a) umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej dnia 8 października 1974r. w Waszyngtonie między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (Dz. U. z 1 976r., Nr 31, poz. 178) - poprzez wadliwą wykładnię zwrotu „związki osobiste i majątkowe” prowadzącą do nietrafnego wniosku, iż sam fakt posiadania rodziny w Polsce, niezależnie od wszystkich innych okoliczności przesądza o tym, iż podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce,
3. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzącą do nietrafnego wniosku że w myśl ww. przepisu fakt posiadania rodziny w Polsce, niezależnie od wszystkich innych okoliczności przesądza o tym, iż podatnik posiada w Polsce „ośrodek interesów życiowych”, a co za tym idzie miejsce zamieszkania w Polsce,
4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
   
   

Stosownie do treści powyższej interpretacji za decydujący, z punktu widzenia analizowanej sytuacji, uznano fakt, że pomimo wieloletniego oddzielnego zamieszkiwania Skarżącego i jego rodziny (żona i dzieci) to właśnie w Polsce znajduje się centrum interesów osobistych podatnika albowiem w Polsce zamieszkuję jego rodzina. Powołano się przy tym na regułę kolizyjną zawartą w art. 4 umowy, stwierdzając, iż analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, należy uznać, że ściślejsze powiązania osobiste łączą go z Polską. W związku z powyższym faktem, w ocenie organu, Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 października 2008r. organ podtrzymał swoje stanowisko. Nie odniósł się on w zasadzie merytorycznie do zarzutów podatnika zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a dotyczących niewłaściwego zastosowania reguł kolizyjnych odnoszących się do rezydencji podatkowej. Podkreślił, iż przesłanką warunkująca uznanie, iż podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest to, iż ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączą go z Polską, w Polsce, bowiem mieszka jego najbliższa rodzina (żona i dzieci). Stwierdził również, że o ściślejszych powiązaniach osobistych podatnika z Polską przemawia fakt udzielenia żonie pełnomocnictwa do złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację oraz fakt jej opłacenia i odbioru przez żonę. Nadto zwrócił uwagę na konieczność interpretacji zapisów umowy polsko - amerykańskiej zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w zakresie posiadania „stałego ogniska domowego”.

W ocenie Skarżącego, stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r., podtrzymane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest skutkiem niewłaściwej interpretacji prawa i narusza obowiązującą regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 4a ustawy przepisy m. in. art. 3 ust.1i i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie ulega również wątpliwości, iż postanowienia wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się bezpośrednio i mają one pierwszeństwo przed regulacją ustawową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Zatem ustalenie rezydencji podatkowej określonej osoby nie może być ograniczone jedynie do odwołania się do prawa wewnętrznego każdego z państw. Sprawdza się to głównie w przypadku krótkotrwałych pobytów - wówczas mimo fizycznego pobytu w drugim kraju, ze względu na stosunkowo krótki okres tego pobytu podatnik nie nabędzie tam statusu rezydenta podatkowego. Istnieje jednak tendencja w systemach podatkowych poszczególnych państw do możliwie szerokiego określenia definicji rezydenta podatkowego.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) umowy wynika, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych uważa się jakąkolwiek osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania. Tym samym z literalnej wykładni przytoczonej regulacji wynika, że podstawowym kryterium dla ustalania rezydencji podatkowej ma faktyczne miejsce zamieszkania podatnika (nie ulega wątpliwości, że dla Skarżącego jest to terytorium USA).

Znajduje to potwierdzenie również w regułach kolizyjnych znajdujących zastosowanie w razie wystąpienia podwójnej rezydencji podatkowej, kiedy to rezydencję ustala się stosując tzw. test rezydencji, przy czym kolejne kryteria znajdują zastosowanie o tyle, o ile kryterium wcześniejsze nie jest wystarczające do określenia państwa rezydencji.

Wskazane reguły kolizyjne zawiera przepis art. 4 polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na który to powołuje się zresztą organ podatkowy. Zgodnie z jego treścią status osoby określa się według następujących zasad:

1. będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa;
3. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.
   
   

Istotne znaczenie ma rozpatrywanie w pierwszej kolejności zagadnienia stałego zamieszkania, następnie ośrodka interesów życiowych, dopiero potem miejsca, gdzie dana osoba zazwyczaj przebywa. Na samym końcu pod uwagę brane jest obywatelstwo.

Mając na uwadze powyższe kryteria ustalania rezydencji podatkowej należy zauważyć, że w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajduje litera a) cytowanego artykułu, co z resztą po części zauważył już organ w swojej interpretacji. Jednakże, zgodnie z regułą kolejności, należy stwierdzić, że ustalenie rezydencji podatkowej podatnika jest możliwe już na podstawie pierwszego kryterium, a więc stałego zamieszkiwania w określonym państwie. W tym miejscu warto zaznaczyć, że Wnioskodawca przez wiele lat zamieszkuje w Stanach Zjednoczonych (wyjazd nastąpił przed 1992 r.), gdzie wynajmuje mieszkanie, w związku z tym stałe miejsce zamieszkania w USA nie budzi najmniejszych wątpliwości. Podkreślić również należy, że przez kilkanaście lat pobytu w Stanach Zjednoczonych nigdy nie odwiedził Polski. Dlatego też należy jednoznacznie stwierdzić, że nietrafnym jest odwołanie się przez organ podatkowy do kolejnych kryteriów, w szczególności do ośrodka powiązań osobistych.

Na takim stanowisku stoi przykładowo także Radosław Pioterczak w artykule ‚„Rezydencja podatkowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania” (Monitor Podatkowy Nr 6 z 2007r. str. 23 oraz przywołani tam inni przedstawiciele doktryny).

Tym samym wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ należy uznać za błędną a dywagacje dotyczące tego, z którym państwem łącza podatnika ściślejsze związki osobiste i majątkowe - za zbędne.

Zastosowane, bowiem przez Ministra kryterium znaleźć może zastosowanie np: w sytuacji, gdy dana osoba zamieszkuje w dwóch krajach (Polska i USA), ale tylko w jednym z nich (Polska) znajduje się jego centrum interesów życiowych (posiada dom lub mieszkanie, rodzinę, trwały majątek, dokonuje inwestycji). Jednakże z taką sytuację nie mamy do czynienia. Wręcz przeciwnie, Skarżący nie dość, że nie był w Polsce od kilkunastu lat to na dodatek nie zainwestował ani nie wydał w Polsce bezpośrednio żadnej znacznej sumy.

Niezależnie od powyższego, pomijając nawet kwestię kolejności stosowania powyższych reguł, należy zauważyć, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy drugiego kryterium wynikającego z art. 4 lit. a) umowy, rozumianego jako ściślejsze „związki osobiste i majątkowe” z danym państwem - jest zupełnie wadliwa.

Stanowisko zaprezentowane przez organ, zgodnie, z którym o ściślejszych związkach osobistych i majątkowych Skarżącego z Polska decyduje jedynie fakt, iż jego rodzina mieszka w Polsce jest całkowicie bezpodstawne. Zastosowanie tego kryterium wymaga, bowiem oceny porównawczej z sytuacją majątkową i osobista Skarżącego w innym państwie. Dokonując przy tym takiego porównania należy wziąć pod uwagę oba kryteria, tj. zarówno osobiste, jak i majątkowe, które we wskazanym przypadku zdecydowanie przesądzają za ustaleniem rezydencji podatkowej w Stanach Zjednoczonych.

Odnosząc się do kryterium związków majątkowych - nie ulega wątpliwości, że ściślejsze związki łączą skarżącego ze Stanami Zjednoczonymi. To tam, bowiem skarżący posiada cały majątek, pracuje, dokonuje inwestycji itp. Co istotne, w niniejszym stanie faktycznym nie można de facto nawet mówić o jakichkolwiek związkach majątkowych łączących skarżącego obecnie z Polską. Analizy tego kryterium organ podatkowy z niezrozumiałych przyczyn zaniechał.

Odnosząc się do kryterium związków osobistych - teza organu podatkowego, iż za ściślejszym związkiem osobistym skarżącego z Polską przemawia sam fakt posiadania rodziny w Polsce, nie może się ostać. Związki osobiste to nie tylko, bowiem związek z żoną i synem, ale także związki towarzyskie z innymi osobami: przyjaciółmi, bliższymi i dalszymi znajomymi, a także wszelka działalność społeczna, kulturalna, polityczna, zatrudnienie itp. Jest oczywiste, iż skarżący od kilkunastu lat przebywając za granicą, to właśnie tam nawiązał ściślejsze związki osobiste z wieloma osobami, bliskimi obecnie podatnikowi. To tam właśnie znajduje się ośrodek jego aktywności życiowej (społecznej, kulturalnej itp.). Natomiast z uwagi na upływ czasu - związek z rodziną w Polsce musiał ulec osłabieniu, a żadnej innej aktywności skarżący w Polsce nie przejawia.

Rzeczą naturalną jest, że skarżący nadal utrzymuje kontakt z żoną i synem. Jest to całkowicie zrozumiałe, zarówno ze względów etycznych, jak i prawnych (przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Nie można jednakże, wyłącznie z tego względu uznać - jak to uczynił organ - że fakt ten automatycznie powoduje ściślejsze związki osobiste skarżącego z Polską.

Tok myślenia organu podatkowego doprowadziłby do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi np: obywatel USA który nigdy nie przebywał w Polsce, mający wspólnego potomka z Polką mieszkającą w kraju i utrzymujący z nimi kontakt - posiadałby miejsce zamieszkania w Polsce. Co więcej, kierując się interpretacją organu podatkowego, żona (i dziecko) skarżącego z uwagi na relacje łączące ją z mężem posiadałaby miejsce zamieszkania w USA, pomimo iż nigdy w tym kraju nie mieszkała.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, co do konieczności interpretacji zapisów umowy polsko - amerykańskiej zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w szczególności w zakresie posiadania „stałego ogniska domowego”. Według wskazanego komentarza (cytowanego zresztą przez organ) istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Odnosząc powyższy komentarz do stanu faktycznego, ciężko jest doprawdy stwierdzić, z jakich powodów organ podatkowy uznał, że kilkunastoletni pobyt Skarżącego w Stanach Zjednoczonych miał charakter jedynie krótkotrwały.

Za najłagodniej rzecz ujmując - nieprzemyślany, należy uznać argument prezentowany przez organ, iż o ściślejszych powiązaniach osobistych podatnika z Polską przemawia fakt udzielenia żonie pełnomocnictwa do złożenia wniosku o interpretację oraz fakt jej opłacenia i odbioru przez żonę. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że ustalenie pełnomocnika w Polsce służyło wyłącznie względom praktycznym związanym z przesyłaniem i odbiorem korespondencji. Należy zadać pytanie, czy obecnie organ podatkowy stoi na stanowisku, że w związku z udzieleniem przez Skarżącego pełnomocnictwa Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych Ślązak, Zapiór i Partnerzy, skarżący zmienił swoje miejsce zamieszkania na siedzibę kancelarii. Czy też odwrotnie - reprezentujący go adwokaci i radcowie prawni zamieszkują obecnie w USA.

Niezależnie od powyższego, należy także wskazać, że zastosowanie znaleźć może również ostatecznie reguła zawarta w art. 4 lit. b) umowy, z której wynika, że w przypadku trudności z ustaleniem rezydencji podatkowej w zakresie ośrodka powiązań osobistych i majątkowych (a takie w ocenie organu najwidoczniej zachodzą) kluczowe znaczenie ma miejsce pobytu. Jeśli więc występują wątpliwości w zakresie ustalenia tegoż centrum umowa daje prymat miejscu pobytu, którym niewątpliwie są Stany Zjednoczone.

Dodatkowo warto zauważyć, że konsekwencją przyjęcia poglądu wyrażonego przez organ w interpretacji indywidualnej zgodnie, z którym Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczącym zasad opodatkowania w przypadku świadczenia pracy najemnej, a także art. 20 wymienionej powyżej umowy, który ustanawia metodę unikania podwójnego opodatkowania, czego jednakże organ nie wskazuje.

Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego, należy uznać, że w niniejszej sprawie nie ma nawet potrzeby stosowania zapisów polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z art. 3 ust. 1a w zw. z art. 4a ustawy, ustawowe kryteria oceny rezydencji mają znaczenie wstępne dla analizy miejsca rezydencji podatkowej danej osoby, natomiast analiza umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma miejsce wyłącznie gdy w grę wchodzi podwójny domicyl podatkowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o zamieszkaniu w Polsce można mówić, gdy tam właśnie znajduje się „centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)” podatnika. Jak już obszernie powyżej wskazano, nie można uznać by to w Polsce znajdowało się owo centrum, a więc o jakimkolwiek domicylu w Polsce nie może być mowy.

Stanowisko prezentowane przez organ przeczy logice. Skoro, bowiem dana osoba opuszcza teren Polski i przez kilkanaście lat nie wraca do kraju nie może być uznana za mającą miejsce stałego zamieszkania nawet w rozumieniu ustaw podatkowych. Przyjęta, bowiem wtedy w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy fikcja prawna staje się rzeczywistą fikcją. Nie można wszakże uznać, że dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych skoro nie przebywała w tym kraju ani jednego dnia od kilkunastu lat, argumentując postawioną tezę tylko tym, że w Polsce zamieszkuje jego żona i dzieci. Tym samym należy wnioskować, że w niniejszym stanie faktycznym sięgnięcie do przepisów umowy międzynarodowej było przedwczesne, skoro wystarczająca była sama prawidłowa wykładnia przepisów polskiej ustawy.

W oparciu o przedstawione powyżej okoliczności należy również zauważyć, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W myśl tej zasady podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Powyższe twierdzenie zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1999 r. o sygn. akt III SA 8093/98. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja).

Powyższe okoliczności uzasadniają, słuszność zarzucania przez Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe fundamentalnej zasady postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Jak wynika z powyższego zakres obowiązywania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych obejmuje nie tylko proces stosowania, ale i stanowienia prawa, jednakże prawo to nie może być kształtowane tylko i wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Ponadto należy zauważyć, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r. wyrok NSA o sygn. akt III SA 680/99. Zgodnie z wskazanym wyrokiem: „W świetle art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)”.

Jak wynika z powyższego organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu prawnego. Niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy przyjmował za podstawą wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podatnika, a zatem by wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygał na jego niekorzyść i w wyniku tych czynności wydawał interpretację naruszającą interesy podatnika.

Wartym uwagi jest również przykład z orzecznictwa dotyczącego unikania podwójnego opodatkowania. W wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. o sygn. III RN 69/00 (OSNAP 2001/19/573) Sąd Najwyższy wskazał przykładowo, jakie elementy powinny zaistnieć w stanie faktycznym, aby polska osoba zamieszkująca w USA mogła być uznana za polskiego rezydenta podatkowego (zarówno wyrok ten jak i jego konsekwencje zostały szeroko omówione w artykule Andrzeja Taudula „Rezydencja podatkowa - praktyczne aspekty” zamieszczonym w Przeglądzie Podatkowym Nr 8 z 2006r.).

Są to m.in. zameldowanie na pobyt stały, posiadanie gospodarstwa rolnego, powiększanie majątku osobistego, prowadzenie spraw urzędowych, osobiste zarządzanie majątkiem w Polsce, osobiste regulowanie rachunków, podleganie ubezpieczeniu w KRUS.

W niniejszej sprawie żaden z tych elementów nie wystąpił.

Wartym podkreślenia może być także okoliczność, że w ostatnim czasie nastąpiła znaczna zmiana polityki podatkowej Rządu RP. Zgodnie z powszechnie dostępnymi informacjami celem tejże polityki jest zachęcenie rodaków przebywających za granicą do powrotu do kraju.

Postępowanie jednakże organu podatkowe w tej że sprawie niestety tych założeń w żaden sposób nie wypełnia.

Zauważyć nadto należy, że organ wywodzi również z czysto formalnych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej - art. 147 § 1 - 4, negatywne skutki dla podatnika. Skoro, bowiem tenże przepis nakazuje podatnikowi ustanowienie pełnomocnika dla doręczeń w przypadku wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące, to nie można z tego tytułu wywodzić, że z tymże pełnomocnikiem łączą podatnika automatycznie „ścisłe powiązania osobiste”.

Ta argumentacja prowadzi niemalże w prostej linii do absurdu, w przypadku, bowiem udzielenia takiego pełnomocnictwa na rzecz zupełnie obcej osoby (w tym przykładowo pełnomocnikowi z Kancelarii) z tą osobą powinny łączyć podatnika ścisłe więzy osobiste i w związku z tym stawałby się on, niezależnie od innych okoliczności, polskim rezydentem podatkowym.

Mając, więc na uwadze przeprowadzoną analizę przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie a tym samym pełnomocni Skarżącego wnosi jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 07.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2008 r. (data wpływu 09.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez osobę przebywającą i pracującą w tym kraju - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy – uważa się w szczególności dochody (przychody) z: pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b) umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Powyższa definicja odnosi się zatem do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 4 ww. umowy jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1. będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.
   
   

Dla potrzeb dokonania interpretacji art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W związku z powyższym, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Od momentu wyjazdu do Stanów Zjednoczonych wykonuje pracę na rzecz pracodawców amerykańskich i odprowadza tam wszystkie podatki. Wnioskodawca w Stanach Zjednoczonych posiada rachunki bankowe, wynajmuje mieszkanie i jest objęty amerykańskim programem medycznym. Samochód i telefon Wnioskodawcy są zarejestrowane na niego w Stanach Zjednoczonych. Od momentu zamieszkania w Stanach Zjednoczonych nie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. Co prawda Wnioskodawca ma żonę i dzieci w Polsce, jednakże od momentu wyjazdu w ogóle nie przyjeżdżał do Polski, jego centrum życiowe i zawodowa działalność przeniesione zostały do Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż podlega Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.