INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2008 r. (data wpływu 05.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej wystąpienie ze spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej wystąpienie ze spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 czerwca 2004 r. doszło do sporządzenia aktu notarialnego (Nr Rep. A xxxx) - umowy spółki „A.. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Następnie, w dniu 15 września 2004 r., D K., działający w imieniu własnym oraz jako Prezes Zarządu w imieniu i na rzecz spółki A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. oraz Wnioskodawczyni, zawarli umowę spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy- spółka komandytowa (Nr Rep. A xxxx), której postanowienia zostały zmienione kolejno zawieranymi aneksami /umowa o zmianie umowy spółki komandytowej z dnia 16 listopada 2004 r. (Nr Rep. A xxxx) oraz umowa o zmianie umowy spółki komandytowej z dnia 18 czerwca 2008 r. (Nr Rep. A xxxx). W spółce komandytowej, jako komplementariusz, z prawem do reprezentacji samoistnej występuje A. Sp. z o.o., natomiast Wnioskodawczyni i jej wspólnik D K., są komandytariuszami. W najbliższej przyszłości, planują dokonać w spółce komandytowej zmian w składzie osobowym wspólników – Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki komandytowej, a w jej miejsce wstąpi inny wspólnik (spółka z o.o.). Ponieważ wystąpienie ze spółki nastąpi w trakcie roku, wysokość należnej spłaty pieniężnej zostanie ustalona w porozumieniu ze wspólnikami pozostającymi w spółce, z uwzględnieniem wartości wniesionych przez Wnioskodawczynię wkładów oraz wartości zbywczej majątku spółki. Jak wynika z umowy spółki komandytowej, a także jej późniejszych zmian, Wnioskodawczyni (jako komandytariusz) wniosła do spółki komandytowej następujące wkłady: wkład pieniężny w kwocie 878.054,22 zł oraz wkład niepieniężny - udział wynoszący 1/2 część we współwłasności przedsiębiorstwa pod nazwą SŁ. w wysokości 275.259,50 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód ze spłaty swojego udziału w spółce A. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy- spółka komandytowa, w momencie otrzymania spłaty w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) „nie będzie w ogóle opodatkowany czy też powinien być traktowany jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej czyli z możliwością opodatkowania dochodu 19% podatkiem liniowym czy też będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, jako przychód ze zbycia praw majątkowych...
2. W razie uznania, że przychód uzyskany z tytułu spłaty będzie jednak podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to ważne jest ustalenie czy kosztem uzyskania przychodu - otrzymanej przez Wnioskodawczynię spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki będą wniesione przez podatniczkę wkłady do spółki komandytowej to jest kwota 1.198.893,60 zł”...
   
   

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do spłaty jej udziału kapitałowego w momencie wystąpienia ze spółki A. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy- spółka komandytowa. W miejsce Wnioskodawczyni (jako komandytariusza) wstąpi inna osoba, natomiast wysokość spłaty udziału kapitałowego zostanie ustalona ze wspólnikami. Uzyskany przez podatniczkę dochód jakim będzie otrzymana spłata, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. dotyczący właśnie opodatkowania przychodów wspólnika występującego ze spółki; sygn. akt: FSK xxxx, niepubl.) dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały już opodatkowaniu w każdym roku podatkowym i w związku z tym zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Dlatego Wnioskodawczyni stwierdza, że uzyskana przez nią spłata nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie takiej spłaty oznaczałoby bowiem opodatkowanie majątku, a nie dochodu i to w sytuacji, gdy podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem typu dochodowego, a nie majątkowego.

Gdyby nie uznać powyższego stanowiska za prawidłowe i gdyby konieczna była kwalifikacja otrzymanej spłaty do jednego z rodzajów źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ustawy o PIT, to zdaniem Wnioskodawczyni, przychód powinien być opodatkowany na zasadach przyjętych dla przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli 19% podatkiem liniowym.

W świetle art. 65 § 1-5 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, które poprzedzone jest sporządzeniem osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacany występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwracane są w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Przepisy powyższe, dotyczące metod spłaty występującego wspólnika, czasu w jakim możliwe jest wystąpienie ze spółki, mają charakter dyspozytywny, zatem mogą być modyfikowane w drodze porozumienia przez strony (wspólników) i tak stanie się w przypadku Wnioskodawczyni, gdyż należna spłata zostanie wypłacona wyłącznie w pieniądzu. Występujący wspólnik może więc ewentualnie zapłacić podatek dochodowy od nadwyżki kwoty wypłaconej przez spółkę ponad wartość wkładu oraz wartość udziału w spółce. Uzyskana „nadwyżka” powinna podlegać opodatkowaniu jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej (tak: A. P-T, M. S. T, Konsekwencje podatkowe związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki osobowej, Monitor Podatkowy 7/2007). Ponieważ wypłata należności przysługujących w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej powstaje w rezultacie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki, organy podatkowe powinny przyjąć, że źródłem takiej wypłaty jest pozarolnicza działalność gospodarcza (tak: M. M, Jak rozliczyć wspólnika występującego ze spółki, Gazeta Prawna nr 116 z dnia 16 czerwca 2008 r.). Rozliczenie dokonane przy wystąpieniu ze spółki jest bowiem rezultatem działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej w ramach spółki i nie można więc traktować go odrębnie. Występujący wspólnik rozlicza się na takich samych zasadach jak rozliczał się dotąd z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej, opodatkowując uzyskany dochód 19% podatkiem liniowym (na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wybrana przez podatnika stawka liniowa powinna być stosowana do wszystkich form prowadzenia działalności, tym bardziej do opodatkowania ustalonego dochodu w związku z zakończeniem prowadzonej przez niego pierwotnej działalności gospodarczej (tak: D. Osada, Opodatkowanie zbycia udziałów w spółce osobowej, Przegląd Podatkowy 2008/4/15). Według Wnioskodawczyni w żadnym przypadku nie można więc uznać, że uzyska ona przychody ze zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

Ad. 2 Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji uznania, że otrzymana spłata będzie jednak podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wszelkich wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodów będzie więc kwota 1.1981893,60 zł. Wnioskodawczyni podkreśla, iż ustawodawca posługując się w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Według Wnioskodawczyni będzie ona miała możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2177/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu z dnia 16.03.2004 r., sygn. akt II SA 2231/02). Pomimo, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT, zostają z mocy tego samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie zachowane zostały cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Odrzucenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej spłaty pieniężnej z tytułu wystąpienia ze spółki, doprowadziłoby do zaistnienia podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W świetle postanowień art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Tym samym stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W związku z art. 103 ww. Kodeksu do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 tego Kodeksu spółek handlowych dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1-3 tego Kodeksu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość rynkową tego majątku. W przypadku wypowiedzenia umowy Spółki, za dzień bilansowy należy przyjąć ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Tak więc, udział wypłacony wspólnikowi może obejmować, oprócz wniesionego do spółki wkładu, także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika były opodatkowane „w czasie jej trwania”.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, nadwyżka wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki osobowej wkładu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust.1 ww. ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki komandytowej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika spółki jako dochód z praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.