INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 24 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę R i przelewa ją bezpośrednio na konto kontrahenta spłacając zobowiązanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada możliwość zaciągnięcia kredytu w walutowym rachunku bieżącym.

W związku z brakiem środków na rachunku Spółka pobiera środki z dostępnego debetu w rachunku bieżącym, w następujący sposób:

1. Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę R i przelewa bezpośrednio na konto kontrahenta spłacając zobowiązanie,
2. Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę S i przelewa na inny (drugi) własny rachunek walutowy. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy z tytułu zobowiązań.
3. Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę T przelewając na własny rachunek w walucie polskiej. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy.
4. Spółka „pobrany" z debetu kredyt będzie spłacać poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, występujące przy transakcjach opisanych w stanie faktycznym...
2. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych występujące przy operacjach zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie stanu faktycznego opisanego w literze a), tj. sytuacji gdy Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę R i przelewa ją bezpośrednio na konto kontrahenta spłacając zobowiązanie. Odpowiedzi na pytania postawione do pozostałych stanów faktycznych zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy –

– Odnośnie sytuacji przedstawionej w literze a) –

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Powołane przepisy – jak podaje Spółka – wskazują więc sytuacje, kiedy powstaje obowiązek rozpoznania podatkowej różnicy kursowej od tzw. własnych środków pieniężnych. Jednostka podkreśla, że podatnicy dla jej obliczenia mają obowiązek wyceniania waluty obcej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Jednostka akcentuje również, że aby wystąpiła podatkowa różnica kursowa od własnych środków pieniężnych musi nastąpić wpływ i wypływ waluty.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W zakresie definicji tego pojęcia Spółka, jako swój pogląd przyjmuje zapatrywanie wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-511/08-4/AG), w której stwierdzono m.in., iż: „Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta."

Za trafny Spółka uznaje również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r. (ILPB3/423-260/07-2/ŁM), w której stwierdzono, że „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem."

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka uważa – w stanie faktycznym opisanym w pkt a), tj. sytuacji gdy Spółka „pobiera" w dniu X z debetu kwotę R i przelewa bezpośrednio na konto klienta spłacając zobowiązanie – że wykonanie przez nią przelewu nie będzie miało wpływu na wycenę podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Nie występuje bowiem wpływ środków na rachunek bankowy Spółki.

Tzw. „dopuszczalny" debet jest formą kredytu bankowego. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665, ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Wykorzystanie kredytu przez kredytobiorcę może następować w różny sposób, w zależności od uzgodnionej przez strony tzw. techniki kredytowania.

Umowa może np. przewidywać otwarcie przez bank odrębnego rachunku kredytu i przelanie na ten rachunek kwoty kredytu (jednorazowo lub w kilku transzach). Umowa może także przewidywać, że kwota kredytu zostanie przelana na rachunek bankowy kredytobiorcy, co jest równoznaczne z wykorzystaniem kredytu. Ponadto, strony mogą się umówić, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank będzie skutkować powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (overdraft) - w takim przypadku wykorzystanie kredytu następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji (Wojciech Pyzioł, Komentarz do prawa bankowego, Lexpolonica Maxima).

Realizacja dyspozycji płatniczej nie wiąże się z wpływem środków pieniężnych do Spółki. Tak więc „zapłata z debetu” nie będzie rodziła obowiązku wyznaczania kursu walutowego (kursu wpływu waluty) dla obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Uznanie, że moment realizacji dyspozycji płatniczej jest równoznaczny z wpływem środków pieniężnych sprzeciwiałoby się definicji słownikowej pojęcia wpływu środków, które należy tłumaczyć jako wpłaconą sumę pieniędzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku oraz wskazanego przepisu prawa podatkowego, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż aby określić, czy w związku z przedstawionymi we wniosku transakcjami powstają różnice kursowe, koniecznym jest aby zostały spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypełnienie bowiem dyspozycji art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy decyduje, w przypadku stosowania przez podatnika podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o powstaniu dla celów podatkowych różnic kursowych zwiększających przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podatkowe rozliczanie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, jednak w sytuacji gdy przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie dokonują kwotowania kursu polskiej waluty, możliwe jest zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy).

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

• gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Rozpatrując powyższe, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że nie powinno się dozwolonego debetu na koncie walutowym, który wynika z umowy z bankiem utożsamiać z pożyczką (kredytem).

Definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zmianami), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Z kolei definicję kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami), który stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Debetem natomiast w bankowości nazywa się ujemne saldo na koncie, które powstaje na skutek wypłacenia z tego konta więcej środków niż na nim było lub pozwolenie na wypłacenie większej ilości niż znajduje się na koncie. Funkcjonuje on podobnie do opcji kredytu. Po wykorzystaniu debetu, na koncie występuje stan ujemny, od którego naliczane są odsetki. Maksymalna wysokość debetu, wysokość oprocentowania stałego lub zmiennego, a także możliwy okres czasu posiadania ujemnego stanu konta ustalany jest przez bank indywidualnie dla każdego klienta.

Powstanie salda debetowego na koncie Wnioskodawcy jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Powstaje w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta. Ekonomiczne podobieństwo umów, czy też ewentualna możliwość pomocniczego stosowania przepisów dotyczących jednego rodzajów umów do innych, nie ma tu znaczenia nie zmienia to faktu, iż powstanie salda debetowego jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do sytuacji tej nie można także odnieść norm ustanowionych art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy więc poddać analizie, czy sytuacja zapłaty zobowiązania wobec kontrahenta bezpośrednio z debetu utworzonego na ten cel rodzi skutki podatkowe w zakresie różnic kursowych w związku z art. 15 a ust. 2 pkt 3 art. 15a ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie posiada środków na koncie walutowym. Zobowiązania wobec kontrahentów realizuje bezpośrednio z dozwolonego debetu (overdraft), który daje Jednostce możliwość dokonywania w ciężar rachunku operacji nie znajdujących pokrycia w środkach na rachunku, do wysokości limitu ustalonego w umowie. Niniejszego zachowania posiadacza rachunku nie można utożsamiać z nabyciem lub otrzymaniem przez niego środków walutowych, bowiem podatnik ma tylko zagwarantowaną umową możliwość korzystania ze środków banku.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, od własnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka pobiera kwotę z debetu i bezpośrednio spłaca nią zobowiązanie (przelewając na konto kontrahenta) nie powstają podatkowe różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.