INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2008 r. (data wpływu 02.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez członków zarządu oraz prokurentów z tytułu opłacania przez Spółkę składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez członków zarządu oraz prokurentów, z tytułu opłacania przez Spółkę składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A S.A. są podmiotem, który objął ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu oraz Prokurentów Spółki. Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia poprawia jej sytuację rynkową, gdyż ubezpieczeni członkowie jej organów i prokurenci mogą wykonywać swoje czynności z mniejszym obciążeniem potencjalnymi skutkami finansowymi swoich decyzji, co przyczynia się do zwiększonej dynamiki rozwoju Spółki oraz pozwala na uniknięcie przyszłych strat finansowych.

Wspomniane ubezpieczenie OC w opinii Spółki nie jest powiązane bezpośrednio z osobą, lecz ze sprawowaną funkcją i odpowiedzialnością, a tym samym nie jest możliwe dokonanie właściwego podziału zapłaconej przez Ubezpieczonego składki i przypisanie kosztu z tym związanego do właściwego kręgu osób.

Za „nieodpłatne świadczenia” dla celów podatkowych, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka uznaje świadczenia nieekwiwalentne, czyli takie, w których brakuje symetrii pomiędzy świadczeniem do wykonania którego zobligowany jest pracownik względem pracodawcy, a wynagrodzeniem za nie.

W oparciu o takie kryterium efektem otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez pracownika powinien być wzrost jego majątku.

Z treści umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony.

W opinii Spółki powyższy brak przysposobienia majątkowego po stronie ubezpieczonego dodatkowo wskazuje na nie powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opłaconej składki.

Dodatkowym argumentem wskazującym na brak powstania przychodu po stronie ubezpieczonego jest to, iż żadna z osób objętych ubezpieczeniem nie otrzyma w przyszłości jakichkolwiek wartości pieniężnych ani innych świadczeń nieodpłatnych i w naturze, w związku z zawartą umową ubezpieczenia.

Dla ubezpieczonego przychodem mogłaby być jedynie kwota wypłaconego odszkodowania, co w praktyce nie jest możliwe, gdyż na podstawie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłaty określonego w umowie odszkodowania za wyrządzone szkody jedynie osobom trzecim.

Ubezpieczeniem objęte są osoby pełniące funkcje Członków Zarządu, Prokurentów Spółki w dniu rozpoczęcia okresu ubezpieczenia, a także osoby powołane w okresie ubezpieczenia do pełnienia takich funkcji, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ubezpieczeni zostali wskazani w polisie jako osoby anonimowe. Możliwość wystąpienia rotacji zatrudnionych osób powoduje, że niemożliwe jest ustalenie kto i przez jak długi okres czasu objęty będzie ubezpieczeniem.

Ponadto, z uwagi na konstrukcję zawartej umowy ubezpieczenia, ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia Zatem z uwagi na bezimienną formę polisy zawarte ubezpieczenie nie będzie pokrywać w przyszłości strat poniesionych przez ubezpieczonych.

Składka ubezpieczeniowa ustalona została w formie ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym koszt związany z zawarciem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu, Prokurentów nie stanowi dla wskazanych osób dodatkowego przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu dla osoby fizycznej objętej ubezpieczeniem, z uwagi na fakt, że osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie lub w innym dokumencie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną interpretację jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela.

Powoduje to, że nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka objęła ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządów oraz prokurentów Spółki. Ubezpieczeniem objęte są osoby pełniące swoje funkcje w dniu rozpoczęcia okresu ubezpieczenia, a także osoby powołane w okresie ubezpieczenia. Składka ubezpieczeniowa ustalona została w formie ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych osób. Ubezpieczeni zostali wskazani w polisie jako osoby anonimowe. Beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu oraz prokurentom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu lub prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków zarządu i prokurentów są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie zarządu lub prokurenci związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej. Natomiast jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy.

Stosownie do art. 12 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za członków zarządu i prokurentów należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu i prokurentów korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest zarówno skład członków zarządu oraz prokurentów. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu i prokurentów z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze Spółką umową o pracę, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu oraz prokurentów traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Członkowie zarządu oraz prokurenci osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu i prokurentów dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Spółkę na rzecz członków zarządu oraz prokurentów należy zaliczyć do przychodów tychże osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu i prokurenci nie płacą.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu i prokurentów objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu i prokurentom stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, prokurentów stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.