INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008r. (data wpływu 2 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z zawarciem układu na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z zawarciem układu na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci AA. Sprzedaż usług zgodnie z przepisami prawa podatkowego jest dokumentowana fakturami VAT. Spółka rozpoznaje podatek należny VAT na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b, czyli w dacie upływu terminu płatności wynikającego z wystawionej faktury. Niestety niektórzy odbiorcy faktur nie regulują należności w terminie powiększając w ten sposób wolumen „złego długu” w Spółce. Brak płatności spowodowany może być trudnościami finansowymi kontrahenta Spółki, które mogą być przezwyciężane poprzez rozpoczęcie postępowania układowego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 2003 z dnia 9 kwietnia 2003r.). Postępowanie układowe kończy się sporządzeniem układu na mocy którego wierzytelności ulegają zredukowaniu o uzgodnioną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie układu określonego w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm.) zatwierdzonego przez sąd rejonowy jest formą rabatu, upustu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” co konsekwentnie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego...

Zdaniem wnioskodawcy restrukturyzacja zobowiązań dłużników Spółki poprzez zmniejszenie długów i ciężarów jest rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Co powoduje, iż spełniona jest przesłanka do zmniejszenia obrotu i wystawienia faktur korygujących. Za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, iż wykładnia językowa jest adekwatną metodą interpretacyjną dotąd dopóki rezultat uzyskiwany wskutek zastosowania tej wykładni jest zadowalający, co oznacza, że nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z istotą materii regulowaną określonymi przepisami, w tym przypadku ustawą podatkową. Jeśli w skutek zastosowania tej wykładni podmiot dokonujący interpretacji prawa uzyska rezultaty sprzeczne z istotą danego zagadnienia, stosunków prawnych regulowanych danymi przepisami, to wówczas niezbędnym staje się sięgnięcie do wykładni celowościowej. Podkreślenia wymaga, że prawo unijne i orzecznictwo ETS akcentują niezwykle istotne znaczenie wykładni celowościowej przy wykładaniu i stosowaniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności dotyczących podatku od towarów i usług.

Jedną z kardynalnych i immanentnych cech podatku od towarów i usług jest zasada neutralności oraz zasada, że w ostatecznym rozrachunku ciężar podatku od towarów i usług ponosi konsument. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na generalnej zasadzie, która polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu w związku z nabyciem towarów i usług. Dodatkowym wzmocnieniem argumentacji Spółki jest fakt, że restrukturyzacja długu w postępowaniu układowym, jakkolwiek dla której skuteczności prawnej niezbędne jest wydanie stosowanego postanowienia właściwego sądu, to niemniej w postępowaniu układowym nie bez znaczenia jest wola nie tylko dłużnika, ale i wierzyciela – akceptacja dla redukcji wierzytelności, co w konsekwencji prowadzi do szeroko rozumianego upustu czy też rabatu.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko do zaprezentowanego we wniosku zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007r. I SA/Rz 4/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Kwotę należną należy rozumieć jako cenę jaka została ustalona za dany towar lub usługę. Całość świadczenia należnego od nabywcy to kwota jaką sprzedawca żąda od nabywcy w zamian za dostawę określonych towarów i usług po ustalonej cenie. Ustawa o VAT nie definiuje obrotu jako kwoty płatności faktycznie dokonanej przez nabywcę.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Rabat, upust to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. Jest ściśle związany z ceną towaru (usługi), bowiem jest elementem kształtującym tę cenę. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży (obrót czyli sumę wartości sprzedaży netto zmniejsza się o kwotę udzielonego rabatu, równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów bądź usług). Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej.

Jest on również związany z konkretną dostawą, ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Wystawianie faktur korygujących uregulowane zostało w § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 16 ust. 2 tego rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
   a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3
   b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Stosownie do treści § 16 ust. 3 w/w rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 (dotyczące wystawiania faktur korygujących) stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Dodatkowe przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą reguluje § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia. Przepis ten wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Nadmienić należy, iż z dniem 1 grudnia 2008r. cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) utraciło moc obowiązującą. Zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Cytowany wyżej § 16 ust. 1, 2 i 3 znajduje swój odpowiednik w § 13 ust. 1, 2 i 3 obecnie obowiązującego rozporządzenia, natomiast § 17 ust. 1 zastąpiony został przez § 14 ust. 1.

Postępowanie układowe prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), prowadzone jest w celu zawarcia układu z wierzycielami przedsiębiorstwa (w sytuacji gdy przedsiębiorstwo to zaprzestaje płacenia długów), przez który rozumie się wzajemne porozumienie przedsiębiorstwa i jego wierzycieli, prowadzące do polubownego zaspokojenia wierzytelności, osiągniętego w rezultacie wzajemnych ustępstw i kompromisu.

Propozycje układowe, zgodnie z art. 270 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, mogą obejmować m.in.:

1. odroczenie wykonania zobowiązań,
2. rozłożenie spłaty długów na raty,
3. zmniejszenie sumy długów,
4. konwersję wierzytelności na udziały lub akcje,
5. zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność.
   
   

Postępowanie układowe jest przeprowadzane przez sąd, zatem i układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli powinien być zatwierdzony przez sąd.

A zatem układ zawarty pomiędzy przedsiębiorcą (dłużnikiem) a wierzycielem, na mocy obowiązujących przepisów prawa (Prawo upadłościowe i naprawcze), jest wyrazem porozumienia zawartego pomiędzy Stronami, którego wynikiem może być m.in. zmniejszenie sumy długów.

A zatem zawarcie układu sprowadza się do tego, że sprzedawca towarów i usług – wierzyciel wyraża zgodę na zmniejszenie wierzytelności tzn. sumy płatności, jakie kupujący zobowiązany był zapłacić za nabyte towary lub wyświadczone usługi po ustalonych cenach.

W sytuacji zawarcia układu w wyniku postępowania układowego nie dochodzi do obniżenia ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi, a jedynie do redukcji części płatności z tytułu tych dostaw towarów lub usług. Dostawa towarów bądź świadczenie usług, z tytułu dokonania których powstał u sprzedawcy obrót, miały w rzeczywistości miejsce, a wystawione w związku z tym faktury VAT dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze w kwotach odpowiadających rzeczywistości.

A zatem zredukowanie wierzytelności o uzgodnioną kwotę w wyniku zawartego układu nie stanowi rabatu, upustu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie stanowi również przesłanki do wystawienia faktury korygującej, w myśl cytowanych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów (obowiązującego zarówno do 30 listopada 2008r. oraz od 1 grudnia 2008r.), gdyż nie stanowi innych niż rabat okoliczności przewidzianych w tych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że niektórzy odbiorcy faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych nie regulują należności w terminie powiększając w ten sposób kwotę długu w Spółce. Wnioskodawca, w wyniku postępowania układowego, zawarł ze swoim kontrahentem układ, w oparciu o przepisy Prawo upadłościowe i naprawcze, na mocy którego wierzytelności kontrahenta wobec Wnioskodawcy ulegają zredukowaniu o uzgodnioną kwotę.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że zredukowanie wierzytelności o uzgodnioną kwotę w wyniku zawartego układu zatwierdzonego przez sąd rejonowy, nie stanowi rabatu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy i w konsekwencji nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez niego usług poprzez wystawienie faktury korygującej.

Nadmienić jednak należy, iż możliwość obniżenia podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych ustawodawca przewidział w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.