INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 i 26 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług momentu dokonania dostawy towaru wraz z jego instalacją lub montażem, dla której podatnikiem jest nabywca – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług momentu dokonania dostawy towaru wraz z jego instalacją lub montażem, dla której podatnikiem jest nabywca.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych. Spółka zawarła z kontrahentami zagranicznymi - spółkami posiadającymi siedzibę w krajach UE („Kontrahent" lub „Kontrahenci") trzy umowy obejmujące projektowanie i budowę instalacji przemysłowych na rzecz Spółki. Towary dostarczone Spółce są instalowane lub montowane wraz z próbnym uruchomieniem przez dokonującego ich dostawy (Kontrahenta). Kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy polskiego podatku VAT.

W zakresie rozliczeń podatkowych Spółka i Kontrahenci przyjęły rozwiązanie, iż dostawa na rzecz Spółki urządzeń (towarów) przez Kontrahentów:

1. nabytych przez Kontrahenta od polskich dostawców - dokumentowana jest przez Kontrahenta (jako polskiego podatnika podatku VAT) poprzez wystawienie faktury VAT zawierającej krajową stawkę podatku VAT;
2. sprowadzanych przez Kontrahenta z terytorium innych państw należących do UE - traktowana jest przez Spółkę jako dostawa towarów z montażem na terytorium kraju (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), dla której podatnikiem (zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT) jest nabywca towaru (Spółka). Dostawa jest dokumentowana poprzez wystawienie przez Kontrahenta na Spółkę faktury bez podatku od wartości dodanej z podaniem zagranicznego (z kraju UE) numeru identyfikacji podatkowej nadanym dla celów podatku od wartości dodanej;
3. sprowadzanych przez Kontrahenta spoza UE - dokumentowana jest fakturami (bez podatku od wartości dodanej) oraz dokumentami SAD, na których -jako odbiorca towaru - widnieje Spółka (zgodnie z zawartymi umowami, Kontrahent organizuje import urządzeń, natomiast Spółka ponosi koszty odprawy celnej oraz podatku VAT). Spółka odlicza podatek VAT wykazany na SAD.

W zawartych umowach strony ustaliły, iż własność /tytuł prawny do towarów dostarczanych Spółce przez Kontrahenta, przechodzi na nią z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru (wykonanie usługi) - protokół odbioru. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowach, z których wynika, że po stronie Kontrahenta (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy „Ready for start-up", w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Dział techniczny Spółki przyjął rozwiązanie, że odbioru towaru dokonuje podpisując protokół odbioru, dopiero w momencie uzyskania całkowitej dokumentacji związanej z towarem. W praktyce dochodzi często do sytuacji, że towar jest już fizycznie sprowadzony na teren Spółki, ale nie został jeszcze przez nią „odebrany” protokołem odbioru (bo np. brakuje jednej strony dokumentacji technicznej). W ten sposób, odstęp czasowy między datą faktury, datą otrzymania faktury, sprowadzeniem urządzenia na teren Spółki, a rzeczywistym jego odbiorem (data podpisania protokółu odbioru) wynosi nawet kilka miesięcy.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące elementy.

Kontrahenci Spółki nie posiadają siedziby na terytorium Polski, jak również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przedmiotem odbioru w sporządzanych protokołach odbioru są poszczególne elementy (części) urządzeń. Podpisanie protokołu następuje w momencie dostarczenia na plac budowy poszczególnych elementów (części) urządzeń wraz z pełną niezbędną dokumentacją ich dotyczącą. Te dostawy są fakturowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez kontrahenta.

W umowie Strony ustaliły , iż własność/tytuł prawny do dostarczanych towarów (urządzeń) przechodzi na Spółkę z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie urządzeń. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowie, z których wynika, że po stronie kontrahenta Spółki – wykonawcy (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy „Ready for start-up” w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Ponadto w pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. złożono dodatkowe wyjaśnienia, z których wynika, iż przedmiotem dostawy dokonanej przez kontrahenta na rzecz Spółki są (będą) towary, które są (będą) instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy, tzn. kontrahent, zgodnie z zawartą z nim jedną umową, „buduje – pod klucz” oraz z próbnym uruchomieniem – całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy (teren, na którym będzie się odbywał montaż lub instalacja). Spółka otrzymuje faktury za poszczególne dostawy towarów oraz poszczególne etapy odbioru robót.

Montaż i/lub instalacja towarów wymaga (będzie wymagała) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru (od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń (instalacji), po jej instalacji/montażu, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot). Wynika to stąd, iż montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu 10+, prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do zwiększenia mocy przerobowej rafinerii. Powszechną praktyką w tego typu umowach jest by dostawca towaru dokonał również instalacji/montaży tych towarów wraz z próbnym uruchomieniem. Opisane instalacje przemysłowe zasadniczo będą stanowić zespół budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu 10+, prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do wybudowania nowego ciągu technologicznego. Oznacza to, że jednocześnie na placu budowy (znajdującej się na terenie Spółki), przebywa wiele firm podwykonawczych wykonujących różne czynności. Towary sprowadzane na plac budowy Spółki są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem (instalacją). Na te towary Spółka otrzymuje faktury materiałowe od kontrahenta; w momencie podpisania protokołu odbioru na Spółkę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność na niego. Następnie po montażu towaru, Spółka otrzymuje od tej samej firmy faktury na usługi za kolejne etapy realizacji robót budowlano-montażowych. Odrębnie fakturowane są i potwierdzane protokołem poszczególne, kolejne etapy instalacji (montażu). Na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Cały opisany proces odbywa się w ramach jednej umowy, przedmiotem której jest dostawa instalacji pod klucz z próbnym uruchomieniem. Dopiero próbne uruchomienie instalacji stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki (dostawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 7 ustawy o VAT prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa towaru została dokonana przez kontrahenta na rzecz Spółki w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokołu odbioru ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ustawy o VAT prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa towaru została dokonana przez Kontrahenta na rzecz Spółki w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokołu odbioru.

Wynika to stąd, iż momentem wydania towaru jest chwila otrzymania wszystkich dokumentów przenoszących faktyczne władztwo nad rzeczą oraz przeniesienia tytułu własności do rzeczy na Spółkę (w przypadku umowy - dochodzi do tego z podpisaniem protokołu odbioru przez uprawnionego pracownika Spółki). Identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 317/07). Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla oceny momentu wydania towaru nie ma znaczenia to, iż towar stanowiący własność Spółki (co oprócz postanowień Umowy, znajduje potwierdzenie również w zapisach w ewidencji rachunkowej Spółki) - jest w posiadaniu (faktycznym władztwie) Kontrahenta aż do określonych etapów finalizacji inwestycji. Prawo do faktycznego posiadania (posiadania zależnego) towaru przez Kontrahenta znajduje swoją podstawę tylko i wyłącznie z wykonania prawa własności przez właściciela towaru, tj. przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135 -138.

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W świetle ust. 5 pkt 1 cyt. przepisu przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy kontrahent dokonuje/dokona dostawy na rzecz Spółki towarów, które są/będą przez niego instalowane lub montowane. Kontrahent ten, zgodnie z zawartą umową buduje „pod klucz” wraz z próbnym uruchomieniem całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy.

Uznać zatem należy, iż w przedmiotowej sytuacji mamy zatem do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa towaru w postaci całej instalacji przemysłowej wraz z jego instalacją/montażem - o ile towar ten nabyty został od podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz podatek należny nie został rozliczony przez dokonującego dostawy - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy winna być opodatkowana przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Jak wynika z treści wniosku, dopiero próbne uruchomienie po wybudowaniu całej instalacji przemysłowej stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki i na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jakkolwiek kontrahent dokumentował, czy też będzie dokumentował w trakcie procesu budowy instalacji dostawy poszczególnych towarów, czy też poszczególne etapy odbioru robót, faktury te nie dokumentują (nie będą dokumentowały), biorąc pod uwagę zawartą umowę, dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Również fakt, iż poszczególne towary stanowiące elementy składowe budowanej instalacji przemysłowej są fizycznie dostarczone na teren budowy i na tę okoliczność sporządzane są protokoły odbioru dokumentujące, zgodnie z postanowieniami umowy, iż własność/tytuł prawny dostarczonych towarów (urządzeń) z chwilą ich podpisania przechodzi na Spółkę nie powoduje, iż dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem, będącym przedmiotem umowy - instalacji przemysłowej, jak właściciel, nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z instalacją/montażem za dokonaną.

Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy instalacja/montaż poszczególnych towarów, będących elementami całej instalacji przemysłowej – jak wskazał Wnioskodawca – wymaga (będzie wymagać) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia instalacji, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dostawy poszczególnych towarów, będących elementami składowymi instalacji przemysłowej, potwierdzone protokołami odbioru nie stanowią (nie będą stanowić) dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro przedmiotem dostawy jest/będzie towar – budowla - instalacja przemysłowa, przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem nastąpi w dniu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, tym samym dopiero wtedy będzie można uznać dostawę za dokonaną przez kontrahenta Spółki, jako dostawa towaru wraz z jego instalacją lub montażem.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej -powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.