INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008r. (data wpływu 28 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% w odniesieniu do sprzedaży muffinek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2008r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% w odniesieniu do sprzedaży muffinek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem ciast i ciastek, o różnych smakach i rodzajach. Obecnie wprowadza na rynek nowy produkt: ciastka babeczki zwane muffinkami.

1. Produkt

Muffinki można zdefiniować jako – gotowe wyroby z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego, okrągłe ciastka w kształcie babeczek, wypiekane w foremce z papierową kształtką i pakowane wraz tą kształtką w opakowaniu jednostkowym. W zależności od danego rodzaju muffinek, muffinki mają różne smaki, przykładowo kakaowe lub waniliowe. Ponadto muffinki mogą być nadziewane różnymi kremami lub też mogą być bez nadzienia. Wszystkie muffinki są produkowane na bazie ciasta biszkoptowo-tłuszczowego. Wszystkie muffinki produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, będą wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji z zachowaniem sterylnych warunków pieczenia i pakowania.

Ze względów marketingowych, w szczególności w celu zainteresowania klientów wyrobami, muffinki mają różne nazwy handlowe, które mogą ulec zmianom. Zmianom nazw nie towarzyszą zmiany technologii produkcji oraz receptury. Czasem występują wyłącznie nieznaczne zmiany walorów smakowych, co do zasady, jednak zmiany nazw handlowych służą wyłącznie celom marketingowym. W związku z tym, zdaniem Spółki, nazwy handlowe nie mają żadnego znaczenia dla stosowanych stawek VAT wobec wyrobów Spółki.

2. Opinia klasyfikacyjna

Dnia 29 października 2008r. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej opisanych powyżej wyrobów zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: rozporządzenie o PKWiU). W odpowiedzi na wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi wystosował do Spółki pismo z dnia 13 listopada 2008r., w którym stwierdził, że terminy przydatności do spożycia nie mają znaczenia dla określenia klasyfikacji statystycznej muffinek, a właściwym dla określenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej wyrobu jest jego producent. Urząd Statystyczny zgodził się także, że jeżeli Spółka kwalifikuje muffinki jako świeże, to muffinki powinny być klasyfikowane zgodnie z PKWiU stosowaną do celów podatkowych jako: Kod PKWiU: 15.81.12-00.1 - Wyroby ciastkarskie.

3. Stawka VAT

Zgodnie z powyższą klasyfikacją oraz na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i Załącznika nr 3 poz. 25 do ustawy o VAT., Spółka zaczęła stosować obniżoną stawkę VAT na dostawy muffinek w wysokości 7%.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że obecna na krajowym rynku konkurencja, powszechnie stosuje stawkę VAT 7% na analogiczne produkty ciastkarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz Załącznika nr 3 poz. 25 ustawy o VAT, ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% w odniesieniu do sprzedaży opisanych powyżej muffinek, biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi, wytwórca sam powinien dokonać klasyfikacji muffinek, a Spółka klasyfikuje muffinki jako wyroby spożywcze świeże - grupowanie PKWiU 15.81.12-00.1 (Wyroby ciastkarskie)...

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to czy Spółka ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112...

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% ma na podstawie art. 41 ust. 1 oraz Załącznika nr 3 poz. 25 ustawy o VAT w oparciu o dokonaną przez siebie (opartą na badaniach naukowych prowadzonych przez Instytut Badawczy Przemysłu Piekarskiego wraz z Uniwersytetem Technologiczno-Przyrodniczym w B.) i potwierdzoną przez Urząd Statystyczny klasyfikację statystyczną PKWiU towaru.

Jeżeli jednak zdaniem organu skarbowego Spółka nie ma prawa do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% na podstawie klasyfikacji statystycznej PKWiU, Spółka ma prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112, stosując bezpośrednio przepisy Dyrektywy.

A. KLASYFIKACJA STATYSTYCZNA

1. Klasyfikacja statystyczna producenta

Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz zgodnie z pkt 7.3. zasad metodycznych PKWiU, obowiązek klasyfikowania wyrobów do odpowiednich grupowań PKWiU należy do producenta wyrobów, ponieważ właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, czyli informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu.

Z uwagi na powyższe Spółka klasyfikuje muffinki jako produkty ciastkarskie świeże, a więc należące do grupowania 15.81.12-00.1 (Wyroby ciastkarskie), a w ramach tego grupowania macierzystego do grupowania końcowego 15.81.12-00.17 (Wyroby ciastkarskie z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego). Grupowanie końcowe uzasadnione jest kryterium surowcowym zastosowanym przez Spółkę do właściwej klasyfikacji muffinek. Muffinki są wytwarzane z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego, naturalną klasyfikacją dla muffinek jest więc pozycja 15.81.12-00.17 (Wyroby ciastkarskie z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego). Natomiast o klasyfikowaniu przez Spółkę muffinek do wyrobów spożywczych świeżych, a tym samym zaliczenie ich w zakres grupowania 15.81.12-00.1 (Wyroby ciastkarskie) zdecydowała technologia wytwarzania muffinek.

Spółka jest zdania, że nie chodzi przy tym kryterium o „świeżość" w rozumieniu potocznym lub o „przydatność do spożycia". Istotne jest w jaki sposób dany wyrób został wytworzony i w jaki sposób zachowuje swoje walory smakowe oraz inne cechy. Jeżeli produkt zachowuje świeżość w wyniku zastosowania naturalnych procesów wypieku, bez zastosowania dodatkowych sztucznych i aktywnie działających substancji (takich jak konserwanty), należy stwierdzić, że wyrób jest świeży i należy do podgrupy 15.81 (Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże).

2. Technologia wytwarzania muffinek

Zdaniem Spółki o tym, czy wyrób jest świeży, czy o przedłużonej trwałości, w rozumieniu PKWiU, decyduje technologia jego wytworzenia. To, jaka technologia wyrobu zostanie zastosowana ma wpływ na to, czy dany wyrób piekarski lub ciastkarski będzie świeży, czy też jego termin trwałości zostanie sztucznie przedłużony, poprzez dodanie szczególnych środków konserwujących lub utrwalających trwałość wyrobu. Proces technologiczny wytwarzania muffinek nie obejmuje żadnych metod przedłużania trwałości wyrobów. Dla utrzymania świeżości wyrobów Spółka zastosowała technologię wytwarzania, charakterystyczną dla wszystkich wyrobów Spółki. Wyroby Spólki należą do wyrobów świeżych i są w stanie tą świeżość zachowywać z uwagi na sterylne zapakowanie wyrobów w folie ochronne. Ponadto sposobem Spółki na ochronę wyrobów przed utratą świeżości jest obniżenie aktywności wody czyli ilości wody dostępnej dla mikroorganizmów w danym produkcie. W muffinkach aktywność wody wynosi tylko 0,75-0,80. Wilgotność produktów jest w granicach 16,5% - 18,5%. Znikoma ilość wody występującej w muffinkach zabezpiecza produkty przed szkodliwym działaniem mikroorganizmów, takich jak grzyby, pleśnie, dzięki czemu produkty Spółki zachowują świeżość, bez konieczności sztucznego przedłużania trwałości. Najprostszymi sposobami obniżenia zawartości wody jest przedłużenie wypieku, oraz dodanie substancji wiążących wodę.

Ponadto z ważniejszych dodatków funkcjonalnych muffinki zawierają wyłącznie emulgatory oraz środki spulchniające, regulatory kwasowości i zagęstniki. Składniki te spełniają ważne funkcje w procesie wytwarzania wyrobów Spółki, przykładowo przeciwdziałają czerstwieniu produktów. Jednak żaden z powyżej wymienionych składników nie stanowi środka sztucznie przedłużającego trwałość muffinek. Muffinki nie zawierają więc konserwantów ani innych antyseptyków, mimo miesięcznego terminu przydatności do spożycia i zawartości wody.

Podkreślić należy, że okres przydatności do spożycia muffinek jest determinowany właściwościami samych wyrobów, a nie dzięki dodanym środkom konserwującym. Głównym czynnikiem utrzymującym stabilność wyrobów jest aktywność wody utrzymująca się w przedziale 0,7 - 0,8. Spółka jest więc zdania, że muffinki powinny być klasyfikowane jako świeże, ponieważ wyroby te są wytwarzane w sposób, który nie prowadzi do sztucznego przedłużenia ich trwałości, a tylko umożliwia im zachowanie świeżości.

3. Skutki klasyfikacji własnej producenta

Zgodnie z zasadą jednoznaczności grupowań, wynikającą z pkt 5.1.5. zasad metodycznych do PKWiU, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, to znaczy nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU.

Oznacza to, że zgodnie z przyjętymi przez Spółkę kryteriami surowcowymi i technologii wytworzenia, wyroby Spółki należy zaliczyć do wyrobów świeżych i tym samym nie będzie ich można zaliczyć do wyrobów o przedłużonej trwałości.

Skutkiem zaklasyfikowania przez Spółkę muffinek do wyrobów spożywczych świeżych jest więc objęcie muffinek zakresem grupowania PKWiU 15.81.12-00.1 (Wyroby ciastkarskie).

Skutek powyższy został potwierdzony przez Urząd Statystyczny w Łodzi w opinii z dnia 13 listopada 2008r. Spółka pragnie przy tym przypomnieć, że zgodnie z pkt 7.3 zasad metodycznych PKWiU, w przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do Urzędu Statystycznego. Oznacza to, że w zakresie dokonywania prawidłowej klasyfikacji PKWiU, również wykorzystywanej do celów podatkowych, jedynym właściwym organem jest Urząd Statystyczny. Skoro więc Urząd Statystyczny w Łodzi, jako organ właściwy w sprawach klasyfikacji statystycznej PKWiU na podstawie ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm), stwierdził, że klasyfikacji PKWiU muffinek powinna dokonać sama Spółka, to Spółka działając w zaufaniu do organów administracji publicznej, w tym organów statystycznych oraz podatkowych, ma prawo do samodzielnej klasyfikacji PKWiU. W związku z tym Spółka dokonała samodzielnej klasyfikacji muffinek i zastosowała ją do celów podatkowych.

Z uwagi na to Spółka jest zdania, że ma prawo do stosowania stawki 7% przy sprzedaży muffinek, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz Załącznikiem nr 3 poz. 25 ustawy o VAT.

B. BEZPOŚREDNIE ZASTOSOWANIE PRAWA WSPÓLNOT

1. Stawka obniżona a prawo wspólnotowe

W razie gdyby Minister Finansów uznał, że Spółka nie ma prawa do klasyfikowania muffinek do grupowania 15.81.12-00.1 (Wyroby ciastkarskie), wówczas Spółka jest zdania, że ma prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% opierając się bezpośrednio na prawie wspólnotowym.

2. Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym

Zgodnie z Dyrektywą Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT) państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę VAT do tych towarów lub usług, które są wymienione z Załączniku nr III do Dyrektywy VAT (art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta”. Natomiast ustawa o VAT inaczej określa zakres towarów, których dostawa jest objęta stawką 7%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawkę 7% stosuje się do towarów wymienionych w Załączniku nr III do ustawy o VAT. W poz. 25 - 25f Załącznika nr III określono, że stawkę 7% można stosować wyłącznie do „Pieczywa, wyrobów piekarskich i ciastkarskich, świeżych (PKWiU 15.81)" oraz do niektórych, enumeratywnie wymienionych pozycji z klasyfikacji PKWiU 15.82., z których żadna nie należy do wyrobów ciastkarskich. Z porównania zakresów stosowania obniżonej stawki VAT, ustalonych na podstawie ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, widać, że zakres stosowania stawki 7% jest znacznie węższy na podstawie ustawy o VAT. Różnice w brzmieniu polskich przepisów, wprowadzonych na podstawie dyrektyw oraz samej dyrektywy powinny być rozstrzygane wyłącznie na bazie przepisów dyrektywy.

W związku z tym Spółka jest zdania, że ma prawo stosować stawkę 7% na dostawy wszystkich swoich produktów, które są produktami spożywczymi, niezależnie od tego czy są to produkty zaliczane do wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych, czy też do wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonym terminie trwałości.

3. Podstawa stosowania prawa wspólnotowego

Stawkę 7% Spółka ma prawo stosować opierając się bezpośrednio na prawie wspólnotowym, wynikającym z Dyrektywy VAT. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało bowiem podporządkowanie polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte prawem wspólnotowym.

Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Spółka chciałaby podkreślić przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne. Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30.04.2008r. (sygn. III SA/Wa 173/08),
2. WSA w Warszawie w wyroku z 31.10.2007 r. (sygn. IIISAAVa 4330/06),
3. WSA w Warszawie w wyroku z 23.10.2006 roku (sygn.: III SAAWa 1744/06),
4. WSA w Warszawie w wyroku z 15.10.2007 r. (sygn. III SAA/Va 1201/07).
   
   

W związku z tym, że przepisy polskie dotyczące stawek VAT na produkty spożywcze, które uzależniają stosowanie stawki 7% od klasyfikacji statystycznej są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

4. Stawki obniżone w Dyrektywie VAT

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%.

Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta."

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy), czyli ustanowioną w ramach unii celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie WE. Stawki VAT zostały w Dyrektywie uregulowane w ramach harmonizacji jednolitego wewnętrznego rynku WE. Zgodnie z celami Dyrektywy, jednolite zasady VAT, stosowane we wszystkich państwach członkowskich mają zapobiegać w różnicach opodatkowania tych samych towarów lub usług w różnych państwach. Z uwagi na bardzo silną korelację budżetów państw członkowskich i wysokości stawek VAT, nie została określona w Dyrektywie jedna, sztywna wysokość stawki VAT, zarówno podstawowej, jak i obniżonej. Państwa członkowskie mają więc swobodę, choć ograniczoną, w ustalaniu wysokości stawki podstawowej oraz obniżonej (lub obniżonych). Swoboda ta nie powinna jednak podważać podstawowego celu harmonizacji stawek VAT w ramach WE.

5. Opcja korzystania z nomenklatury scalonej

W celu zapewnienia możliwie jednolitych kryteriów uznawania towarów lub usług za włączonych do zakresu stosowania obniżonych stawek VAT, towary te i usługi zostały wyraźnie określone w Dyrektywie VAT. Dla zachowania jednolitości w stosowaniu stawek obniżonych, Dyrektywa VAT wprowadza możliwość dla państw członkowskich do stosowania nomenklatury scalonej. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką. W żadnym zaś wypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką na podstawie Dyrektywy VAT.

Powołanie się na nomenklaturę scaloną przez Dyrektywę VAT i zastosowanie jej przez państwo członkowskie stanowi więc środek zapewniający jednolite stosowanie stawek VAT i realizujący cele Dyrektywy VAT. W sytuacji, gdy państwa członkowskie skorzystają z opcji doprecyzowania zakresu towarów, do których można stosować stawkę obniżoną, przy użyciu nomenklatury scalonej, należy uznać, że dostawa wszystkich towarów, które zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowią środki spożywcze, jest objęta obniżoną stawką VAT. Co więcej, stawka obniżona powinna być również stosowana do tych towarów, które nie są ujęte w nomenklaturze scalonej, a które stanowią środki spożywcze.

Odwołanie się do nomenklatury scalonej ma służyć jedynie doprecyzowaniu zakresu towarów, tak aby nie było wątpliwości, co stanowi środek spożywczy. Wykluczona jest więc taka interpretacja stosowania tej opcji, zgodnie z którą tylko część środków spożywczych, wskazanych nomenklaturze scalonej byłaby objęta obniżoną stawką VAT.

Wprowadzenie opcji doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy nomenklatury scalonej, stanowi niejako „opcję w opcji”. Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w którym w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej, jeżeli zostaną wprowadzone stawki obniżone. Brak implementacji opcji o stosowaniu nomenklatury scalonej nie oznacza więc braku implementacji opcji o stawkach obniżonych. Państwa członkowskie mają do wyboru wprowadzenie nomenklatury scalonej w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. To znaczy albo państwa korzystają z tej opcji i stosują nomenklaturę scaloną albo nie i wówczas nie wprowadzają żadnej nomenklatury, czy klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii, do których ma zastosowanie obniżona stawka.

Powyższe wynika z faktu, że opcja w dyrektywie może być stosowana jedynie ściśle według przepisu Dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach ETS. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS w sprawie 497/01 Zita Modes. ETS stwierdził w nim, że „państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu”. Z powyższego wyroku wynika, że jeżeli państwa członkowskie stosują opcję, która stanowi o braku dostawy przy określonej kategorii transakcji, to nie mogą stosować tej opcji tylko wybranych transakcji z tej określonej kategorii.

Ponadto pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie mają prawa do redefiniowania pojęć zawartych w Dyrektywie VAT, jeżeli Dyrektywa VAT wyraźnie na to nie przyzwala. W powyżej wskazanym wyroku ETS stwierdził, iż „nie ulega wątpliwości, że art. 5(8) VI Dyrektywy nie zawiera bezpośredniego odniesienia do przepisów państw członkowskich dla celów ustalenia znaczenia i zakresu pojęcia przeniesienia całości lub części majątku”. W związku z tym ETS doszedł do wniosku, że „określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy". Tak więc pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym państwa członkowskie mogą stosować jedynie zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń ETS w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster.

W związku z tym, jeżeli w przepisie Dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną, krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU.

Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować ten przepis, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest przepis samej Dyrektywy VAT, który wskazuje na wszystkie towary, które są środkami spożywczymi.

6. Nieprawidłowa implementacja przepisów Dyrektywy VAT

Na gruncie powyższego należy uznać, że polska ustawa o VAT nie wprowadziła opcji o doprecyzowaniu zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT przy użyciu nomenklatury scalonej. W związku z powyższym sprzeczność polskich przepisów, które uzależniają stosowanie stawki VAT od wewnętrznej, krajowej klasyfikacji, jest wyraźna i oczywista.

W Polsce stosowane są trzy stawki VAT. Podstawowa stawka wynosi 22%, obniżona 7%. Istnieje jeszcze stawka preferencyjna VAT, wynosząca 3%. Stawka podatku wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W zakresie stawek obniżonych do 7%, przepisy szczególne stanowią że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniona w załączniku nr III do ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona. Załącznik nr III do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w Załączniku nr III, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Ustawa o VAT już przy samej definicji towarów odwołuje się do PKWiU. Jednakże jeżeli dany towar nie jest ujęty w PKWiU, to zastosowanie do niego ma automatycznie stawka VAT 22%, o ile towar ten nie został wyszczególniony w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli dany towar nie jest objęty przepisami Rozporządzenia, wówczas do zastosowania obniżonej stawki VAT, konieczne jest, aby należał on do któregoś z grupowań PKWiU. PKWiU stanowi więc główne źródło klasyfikacji dostaw towarów dla zastosowania stawki 7%.

W załączniku nr III do ustawy o VAT, określającym towary, których dostawa objęta jest obniżoną stawką VAT 7%, wyszczególnione są: Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże - PKWiU 15.81.1.

Powyższe przepisy ustawy o VAT powodują że konieczna jest analiza zapisów samego PKWiU. PKWiU wprowadziła podział produktów spożywczych na kilkagrup. Wyroby piekarskie oraz ciastkarskie należą do grupy 15.8 - „Produkty spożywcze pozostałe”. W ramach tej grupy występują następujące klasy:

15.81- Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże

15.82 -Suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości.

Jak wynika z powyższego podziału, wyroby piekarskie i ciastkarskie mogą być albo świeże, albo o przedłużonej trwałości. W tym zakresie podział jest dychotomiczny.

Wyroby Spółki mogą należeć albo do jednej z powyższych grup albo do drugiej. Sama PKWiU nie wskazuje na kryterium, którym można posłużyć się do rozróżnienia wyrobów świeżych od wyrobów o przedłużonej trwałości.

Jeżeli towary Spółki zostaną zakwalifikowane do PKWiU 15.82, to dostawa tych towarów, na gruncie polskich przepisów, nie będzie podlegała obniżonej stawce VAT, mimo że z pewnością nadal będą to produkty spożywcze, których dostawa, zgodnie z Dyrektywą VAT, jest objęta obniżoną stawką VAT. Wprowadzenie klasyfikacji PKWiU, jako kryterium różnicującego stosowanie stawek VAT dla towarów, należących do kategorii środków spożywczych, stanowi więc ewidentne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT. Posługiwanie się przez polskiego ustawodawcę klasyfikacją PKWiU do celów określenia stawki VAT jest niezgodne z Dyrektywą VAT również dlatego, że narusza cele ustanowienia Dyrektywy VAT. Główne cele ustanowienia Dyrektywy VAT to zapobieganie w różnicach w opodatkowaniu w poszczególnych państwach członkowskich, co z kolei ma na celu zrealizowanie idei jednolitego rynku wewnętrznego. Cele te realizowane są między innymi poprzez harmonizację stawek podatkowych. Ma to wykluczać sytuacje, w których te same produkty są opodatkowane według różnych stawek VAT, w zależności od państwa dostawy. Wprowadzenie klasyfikacji krajowej w Polsce, w postaci PKWiU, zdecydowanie narusza te cele. Stosowanie ustawy o VAT oraz klasyfikacji PKWiU wywołuje odmienne skutki, w zakresie stawek podatku VAT, niż gdyby stosowane były wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT. Stosowanie przepisów polskich powoduje, że ten sam wyrób ciastkarski, oferowany przez Spółkę w Polsce będzie opodatkowany według kilkukrotnie wyższej stawki, niż gdyby był oferowany w innym państwie członkowskim WE, które nie stosuje swojej klasyfikacji wewnętrznej.

Naruszenie jest tym bardziej znaczące, że treść art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT, przyznającego możliwość stosowania nomenklatury scalonej jest następująca: Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Wyraźnie wynika z tego przepisu, że posługiwanie się przez państwo członkowskie nomenklaturą scaloną może mieć na celu wyłącznie precyzję wyznaczenia zakresu stosowania stawki obniżonej. Wprowadzenie klasyfikacji (abstrahując od tego, że w Polsce wprowadzona została inna niż nomenklatura scalona klasyfikacja statystyczna) nie może być więc narzędziem dla państwa członkowskiego do ograniczania zakresu stosowania stawki obniżonej.

Natomiast polskie przepisy odnoszą skutek w postaci ograniczania zakresu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do towarów, określonych w ustawie o VAT poprzez odwołanie do poszczególnych grupowań PKWiU. W związku z tym jedne towary, należące do zakresu stosowania stawki obniżonej na podstawie przepisów Dyrektywy VAT, korzystają ze stawki obniżonej, a inne nie.

Ponadto nie jest znany klucz, na podstawie którego ustawa o VAT przyznaje stosowanie stawki obniżonej do towarów z jednego grupowania PKWiU, natomiast wyłącza inne towary. Nie jest zgodną z celem wprowadzenia obniżonych stawek na środki spożywcze sytuacja, w której z obniżonej stawki korzystają wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10 % masy, a nie korzystają wafle i opłatki z nadzieniem lub bez, solone. Istnieje więc wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy VAT, a ich realizacją przez polskie przepisy.

Powyższa sprzeczność została również potwierdzona przez Komisję Europejską. W oficjalnym piśmie do Polski (Wniosek z 28 lutego 2008 roku, nr IP/08/335, dostępny na stronie:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/infringements/infringement_cases/bycountry/index_en.htm#Poland), Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów Dyrektywy VAT, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę VAT, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług, takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską.

Komisja Europejska uważa więc, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie Dyrektywy VAT. Naruszenie to jest na tyle istotne, że Komisja Europejska ma zamiar skierować sprawę przeciwko Polsce do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy nie zostaną zmienione. Termin, który Komisja Europejska przyznała Polsce na zmianę przepisów już upłynął, należy więc przyjąć, że w ciągu niedługiego czasu Komisja Europejska skieruje sprawę do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Spółka chciałaby również podkreślić, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że Polska została zobowiązana do zmiany klasyfikacji PKWiU od 1 stycznia 2009 roku. Zmiana ta została wymuszona Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z dnia 23 kwietnia 2008r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Rozporządzenie to ma na celu ujednolicenie klasyfikacji statystycznych wszystkich państw członkowskich WE. W związku z tym PKWiU będzie dostosowane do przepisów unijnych. Jednakże w dalszym ciągu PKWiU będzie miało zastosowanie tylko i wyłącznie do celów statystycznych. Wynika to z samego Rozporządzenia Parlamentu i Rady wprowadzającego nową ujednoliconą klasyfikację. Art. 1 tego Rozporządzenia stanowi, że:

1. „Niniejsze rozporządzenie ustanawia nową wspólną klasyfikację CPA w obrębie Wspólnoty, zwaną dalej "CPA", w celu zapewnienia powiązania z rzeczywistością gospodarczą i porównywalności między klasyfikacjami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi, a tym samym statystykami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi.
2. Pojęcie "produkt" oznacza rezultat działalności gospodarczej w postaci towarów lub usług.
3. Niniejsze rozporządzenie stosuje się do korzystania z klasyfikacji wyłącznie dla celów statystycznych." Nowa klasyfikacja PKWiU, mimo że oparta na klasyfikacji unijnej, w dalszym ciągu nie będzie więc mogła być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki VAT. Spółka chciałaby jeszcze raz podkreślić, że obniżona stawka VAT dotyczy się wszystkich produktów spożywczych, niezależnie od ich klasyfikacji, a tym bardziej niezależnie od ich klasyfikacji według polskiej PKWiU.
   
   

W związku z tym Spółka ma pełne prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% na dostawy muffinek, które są produktami spożywczymi, bez względu na ich klasyfikację PKWiU, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek pominąć przepisy polskiej ustawy o VAT i zastosować przepisy Dyrektywy VAT wydając interpretację, o którą wnosi Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., gdyż z rozpatrywanego wniosku wynika, że sprawa w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008r.

Należy również wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1. ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

W poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% wymieniono pod symbolem PKWiU 15.81.1 – Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem ciast i ciastek, o różnych smakach i rodzajach. Obecnie wprowadza na rynek nowy produkt: ciastka babeczki zwane muffinkami. Muffinki można zdefiniować jako – gotowe wyroby z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego, okrągłe ciastka w kształcie babeczek, wypiekane w foremce z papierową kształtką i pakowane wraz tą kształtką w opakowaniu jednostkowym. Wszystkie muffinki produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, będą wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji z zachowaniem sterylnych warunków pieczenia i pakowania.

Dnia 29 października 2008r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej opisanych powyżej wyrobów zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W odpowiedzi na wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi wystosował do Wnioskodawcy pismo z dnia 13 listopada 2008r., w którym stwierdził, że terminy przydatności do spożycia nie mają znaczenia dla określenia klasyfikacji statystycznej muffinek, a właściwym dla określenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej wyrobu jest jego producent. Urząd Statystyczny zgodził się także z Wnioskodawcą, że jeżeli kwalifikuje on muffinki jako świeże, to muffinki powinny być klasyfikowane zgodnie z PKWiU stosowaną do celów podatkowych jako kod PKWiU: 15.81.12-00.1 – Wyroby ciastkarskie.

Zgodnie z powyższą klasyfikacją oraz na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i Załącznika nr 3 poz. 25 do ustawy o VAT., Wnioskodawca zaczął stosować obniżoną stawkę VAT na dostawy muffinek w wysokości 7%.

Wobec powyższego, jeśli sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty piekarnicze – ciastka babeczki zwane muffinkami – faktycznie są zaklasyfikowane do PKWiU 15.81.1 – pieczywo, wyroby piekarnicze i ciastkarskie świeże, to zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku staje się bezprzedmiotowe. Tym samym tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania nr 2.

Na marginesie należy zaznaczyć, że obowiązek przedstawienia organom podatkowym prawidłowej klasyfikacji dla sprzedawanych towarów należy do podatnika, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Wskazuje się, że tut. organ nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, ani też weryfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji, w związku z tym, niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie przy założeniu, że grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym jest prawidłowe.

Ponadto tut. organ zauważa, że nie dokonuje analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawcy, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej .

Interpretacja niniejsza dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja niniejsza traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji produkowanych wyrobów) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała