INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2008 r. (data wpływu 21.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonych pożyczek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Jako wspólnik wnioskodawca zamierza udzielić spółce pożyczki z przeznaczeniem na jej działalność gospodarczą. Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę jawną jej wspólnikowi będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników tej spółki ...

Zdaniem wnioskodawcy sposób jego rozliczeń podatkowych jest zdeterminowany przez art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przywołane przepisy stanowią że przychody z udziału w spółce jawnej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz zasadniczo łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (ust. 1). Powyższe zasady, z mocy art. 8 ust. 2 u.p.do.f., stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W kwestii interesującej wnioskodawcę, odpowiedni przepis u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca, jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 22 § 1 w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h., w zw. z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ustawodawca przyznał spółce jawnej podmiotowość prawną poprzez wyposażenie ją w możliwość nabywanie we własnym imieniu praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, jak również w możność zaciągania we własnym imieniu zobowiązań, pozywania i bycia pozywaną. Jak z powyższego wynika, wspólnik spółki jawnej i spółka jawna to dwa odrębne podmioty prawa. Podatnik może więc udzielić pożyczki spółce jawnej, której jest wspólnikiem. Wówczas przekazane spółce jawnej środki pieniężne stają się składnikiem majątku tej spółki.

Zobowiązanie do zwrotu kwoty pożyczki pieniężnej wraz z oprocentowaniem (jeśli zostało zastrzeżone) obciąża tylko i wyłącznie spółkę jawną bowiem zobowiązanie tytułu pożyczki zostało zaciągnięte przez tę spółkę, w jej imieniu i na jej rachunek. Osoba pożyczkodawcy nie ma w tym względzie znaczenia, szczególności nieistotne jest, że udzielającym pożyczki jest wspólnik spółki jawnej, która zaciąga pożyczkę. Gdyby spółka jawna miała podmiotowość prawnopodatkową, wówczas odsetki od spłacanej pożyczki stanowiłyby niewątpliwie dla tej spółki koszt uzyskania przychodu. Skoro spółka jawna nie jest podmiotem prawa podatkowego, a podmiotowość tę mają jej wspólnicy, to z uwagi na przepisy art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.p. należy również zauważyć, co następuje. Ostatnio wskazany przepis mówi o odsetkach od „własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu”. W przypadku spółki jawnej ustawodawca ma tutaj na myśli wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki. Przyjąć należy, że to ów wkład pieniężny wnoszony do spółki jest kapitałem własnym włożonym w źródło przychodu. Takie rozumienie pojęcia „własnego kapitału” daje się uzasadnić na zasadzie wykładni systemowej. Jak bowiem stanowi art. 53 k.s.h., wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, który z kolei jest odpowiednikiem wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 k.s.h.), a więc kapitału własnego sensu largo, będącego podstawą osiągania przyszłych przychodów z działalności spółki. Przyjąć więc należy, że to o wkładzie wniesionym do spółki przez wspólnika mówi ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączając odsetki od tego wkładu z kosztów uzyskania przychodów i nazywając go „kapitałem własnym włożonym w źródło przychodu”. Wątpliwym jest zakwalifikowanie środków uzyskanych przez spółkę jawną w wykonaniu umowy pożyczki jako kapitału własnego wspólnika-podatnika włożonego w źródło przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodu są kapitały pieniężne, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są odsetki od pożyczek. Skoro więc wspólnik spółki jawnej udziela spółce jawnej w której jest wspólnikiem pożyczki od której płatne są odsetki, osiąga przychód z kapitału pieniężnego i to ten kapitał pieniężny (a nie działalność spółki jawnej) jest źródłem przychodu.

Tymczasem analizowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mówi o kapitale własnym wniesionym w źródło przychodu. Jak z powyższego wynika, źródło przychodu o którym mówi analizowany przepis, a w które włożono kapitał własny aby ów przychód osiągnąć, nie jest tożsame ze źródłem wskazanym w poprzednim akapicie. W niniejszej sprawie źródłem przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być tylko i wyłącznie działalność spółki jawnej. Kosztem tej działalności będą odsetki od pożyczki udzielonej jej przez inny podmiot prawa (tu: wspólnika spółki jawnej). Dokonując rozliczenia podatkowego, wszyscy wspólnicy tej spółki jawnej „podzielą się”, z mocy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodami z działalności spółki jawnej oraz kosztami ich uzyskania, poniesionymi w związku z działalnością tej spółki. Jak więc z powyższego wynika, przychody osiągane przez wspólnika spółki jawnej z racji uczestnictwa w spółce jawnej oraz z racji zawarcia z tą spółką umowy pożyczki, są przychodami uzyskiwanymi na podstawie dwóch różnych tytułów prawnych, a ponadto na gruncie u.p.d.o.f. są kwalifikowane do dwóch różnych źródeł przychodów. Okoliczność, że koszt uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczki został poniesiony de facto na rzecz jednego ze wspólników, nie ma znaczenia prawnego. Wspólnik ten, jak każdy inny podmiot prawa, może dowolnie wybierać kontrahentów, jak również przedmiot zawieranej z nimi umowy. Nie sposób zaprzeczyć, że otrzyma on odsetki od pożyczki udzielonej własnej spółce, które następnie zaliczy, proporcjonalnie, do kosztów uzyskania przychodów z racji uczestnictwa w tejże spółce. Wspólnik ten, jako uczestnik przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach spółki jawnej, ma bowiem prawo — na zasadzie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. — zaliczać proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone w związku z działalnością spółki niebędącej osobą prawną. Okoliczność, iż zawiera umowę cywilnoprawną do której zawarcia ma pełne prawo, nie powinna implikować dla niego z tego tytułu ujemnych skutków podatkowych i wypada stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym takich skutków nie implikuje. Wypada również wskazać, tytułem przykładu, że uznanie odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki jawnej tej spółce, za koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu, w związku z zakwalifikowaniem pożyczki jako kapitału własnego włożonego w źródło przychodu, doprowadziłoby do podatkowej dyskryminacji umowy pożyczki. Zwraca się bowiem uwagę, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów innych (niż odsetki od pożyczki) wynagrodzeń pobieranych przez wspólników spółki, np. czynszu za przekazanie spółce do używania przedmiotów majątkowych na podstawie umowy cywilnoprawnej (zob. M. Jamroży, Bardzo wiele zależy od orzecznictwa sądów, Rzeczpospolita” 1999/4/20). Reasumując wnioskodawca stwierdza, że w obowiązującym stanie prawnym wszyscy, wspólnicy spółki jawnej, nie wyłączając wspólnika udzielającego pożyczki tej spółce, mogą zaliczyć — zgodnie z właściwymi przepisami — odsetki od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej uczestniczą w zyskach spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, iż skutki podatkowe zaliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależnione są od rodzaju podmiotu udzielającego tej pożyczki, faktycznego poniesienia wydatku w postaci zapłaty odsetek oraz celu na jaki pożyczki powyższe zostały przeznaczone.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W konsekwencji pobierane przez wspólnika odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części w jakiej partycypują oni w kosztach spółki.

Nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, iż o własnym kapitale włożonym przez podatnika w źródło przychodów można mówić tylko wtedy, gdy wiąże się on z pierwotnym kapitałem, w oparciu o który spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej.

Formą własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów w zakresie objętym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jest również forma udzielenia pożyczki spółce jawnej przez jej wspólnika.

Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki jawnej, a samą spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym.

Kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki należy w tej sytuacji rozpatrywać osobno u wspólnika jej udzielającego oraz u pozostałych wspólników.

Reasumując należy stwierdzić, iż odsetki wypłacone przez spółkę jawną nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika-pożyczkodawcy, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Natomiast mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej posiadają oni prawo do udziału w zysku spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki jawnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.