INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2009 r. (data wpływu 14.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (odsetki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne) w sytuacji, gdy dochody przeznaczane są cele statutowe związane z ochroną zdrowia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (odsetki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne) w sytuacji, gdy dochody przeznaczane są cele statutowe związane z ochroną zdrowia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Oddziałem Fundacji i posiada status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej: Oddział). Dochody uzyskiwane przez Oddział objęte są zwolnieniem przedmiotowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Organ założycielski Oddziału (Fundacja) stwierdził, iż od zapłaconych przez Oddział odsetek do Urzędu Skarbowego z tytułu zaległych wpłat na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 177,00 zł należy naliczyć podatek dochodowy od osób prawnych. Wynika to stąd, iż odsetki budżetowe, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów – są kosztami „przepadłymi” dla Fundacji, powstałymi w wyniku błędu Oddziału (zdarzenie przyszłe).

Takie samo stanowisko organ założycielski przedstawił w stosunku do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które - zgodnie z pkt 26 ww. ustawy - również nie są uważane za koszty uzyskania przychodów (ta sytuacja już zaistniała).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od zapłaconych odsetek, jak również od innych kosztów, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, np. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, Oddział powinien naliczać podatek dochodowy od osób prawnych...

Zdaniem Oddziału - koszty, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów nie stanowią podstawy do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak uważa Oddział, podatek dochodowy nie jest karą za wystąpienie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych stanowi bowiem dochód podatkowy, który jest ustalany w oparciu o zysk finansowy brutto, który

zwiększa się:

• o przychody podatkowe, ale nie rachunkowe (np. dotyczące innego roku obrotowego niż bieżący) oraz

• o koszty nieuznawane przez prawo podatkowe,
  
  

a zmniejsza się

• o przychody ujęte w księgach rachunkowych, a zwolnione z opodatkowania, ale nie występujące w księgach rachunkowych danego roku obrotowego.
  
  

Wobec powyższego Oddział stwierdza, że skoro wszystkie dochody Oddziału (związane z ochroną zdrowia) przeznaczane są na cele statutowe i są one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zwolnienie zawarte w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1a ww. ustawy) - to Oddział nie powinien opodatkowywać kosztów, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo–techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu poniżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,
   1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,
2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach
   
   

Ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c updop:

1. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
2. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
3. zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
   
   

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie określone w ww. artykule ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym.

Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki:

• jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie,

• środki uzyskane ze zwolnionego dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności.
  
  

W tym miejscu należy zauważyć, że adresatami wyżej omawianego zwolnienia podatkowego są wyłącznie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, a podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (art. 1 updop).

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej: ustawa o zoz) definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz).

Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz).

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej (art. 35b ust. 3 ustawy o zoz)

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada osobowości prawnej i nie jest też niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 updop. Takiemu zakładowi nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Ze wspomnianego zwolnienia może natomiast skorzystać założyciel niepublicznego zakładu, ale tylko ten, który nie jest przedsiębiorstwem państwowym, spółdzielnią lub spółką, o ile spełnia warunki określone w tym przepisie (art. 17 ust. 1c pkt 1 updop). Mogą również z niego skorzystać fundacje.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ww. ustawie.

Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest fundacja – tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej fundacji, która go utworzyła.

A zatem w rozpatrywanej sprawie - to Fundacja a nie Oddział jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, realizując poprzez Oddział działalność z zakresu ochrony zdrowia, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia - pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jej dyspozycji środków finansowych ze zwolnionego dochodu na realizację działalności statutowej, tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w odniesieniu do działalności Oddziału wystąpią koszty związane z zapłatą odsetek z tytułu zaległości we wpłatach na zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych oraz koszty dotyczące wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, nie stanowią kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop).

Jednocześnie do kosztów podatkowych nie są zaliczane na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 wierzytelności odpisane jako nieściągalne, poza wyjątkami ściśle określonymi w tym przepisie. Mają one zatem (odsetki i wierzytelności) wpływ na wielkość dochodu osiągniętego przez podatników, w tym także objętych postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, realizującymi wymienione w tym przepisie cele statutowe.

W tym miejscu należy wskazać, że każdy dochód przeznaczony przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, na cele statutowe, które są zbieżne z celami określonymi tym przepisem wolny jest od opodatkowania, gdyż zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione od rodzaju dochodu. Ważny jest cel na jaki zostanie on przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Wydatki na spłatę odsetek za zwlokę od zaległych zobowiązań wobec budżetu oraz koszty dotyczące wierzytelności odpisanych jako nieściągalne poniesione zostały wprawdzie w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością , jednak nie był to cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

W konsekwencji nie można uznać, że zapłata tych odsetek i poniesienie kosztów związanych z nieściągalnością wierzytelności są równoznaczne z przeznaczeniem części dochodu na cele statutowe, co tym samym oznacza wystąpienie obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, którego podatnikiem – jak wskazano wyżej – jest Fundacja, czyli organ założycielski.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i sytuację opisaną we wniosku, tutejszy organ podatkowy uznaje więc stanowisko Oddziału za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.