INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 16 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2009 r. Spółka Akcyjna złożyła do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Pismem z dnia 13 marca 2009 r. nr IPIA/071-78/09-2/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów nr 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1632), przekazał wniosek Spółki Akcyjnej do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 16 marca 2009 r.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 14 maja 2009 r. nr ILPB1/415-335/09-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 19 maja 2009 r., i w tym też dniu wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Członkowie Zarządu Spółki pełnią swoje funkcje w ramach zawartych umów o pracę.

Zgodnie z postanowieniami umowy osoba ubezpieczona to:

1. Członek organu Spółki,
2. Pracownik Spółki, lecz wyłącznie w przypadku, gdy w postępowaniu wszczętym na skutek danego roszczenia, oprócz pracownika pozwanym jest i ma nim pozostać co najmniej jeden z członków organu Spółki.

W ramach zawartej polisy ubezpieczyciel zobowiązał się do spełnienia określonego świadczenia w razie zaistnienia zdarzeń określonych w umowie ubezpieczeniowej, a Spółka, jako ubezpieczający zobowiązała się do zapłaty pełnej rocznej składki.

Polisa ubezpieczeniowa przewiduje pokrycie przez Ubezpieczyciela następujących szkód:

1. poniesionych przez każdą z osób ubezpieczonych na skutek roszczenia podniesionego wobec ubezpieczonego,
2. poniesionych przez Spółkę na skutek roszczenia podniesionego wobec ubezpieczonego,
3. koszty postępowania przygotowawczego prowadzonego w stosunku do każdej z osób ubezpieczonych, wynikające z obowiązku uczestnictwa przez osobę ubezpieczoną w śledztwie/dochodzeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z opłacaniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu, zatrudnionych na umowę o pracę, będą stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z opłacaniem składki z tytułu ubezpieczenia OC Członków Zarządu, zatrudnionych na umowę o pracę, nie będą stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy i nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC Członków Zarządu nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek świadczenia. W związku z tym należy uznać, że Członkowie Zarządu nie osiągają żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu polisy, a więc nie powstaje u nich przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zawarta umowa ubezpieczenia OC Członków Zarządu jest zawarta bezimiennie, tzn. w polisie nie wymieniono imiennie Członków Zarządu, a kwota składki ubezpieczeniowej jest określona w polisie jako ryczałt.

Powoduje to, że ubezpieczenie OC nie jest powiązane bezpośrednio z osobą, lecz ze sprawowaną funkcją i odpowiedzialnością, a więc składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu dla ubezpieczeniowych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn.: III S.A./Wa 1302/2007). Stwierdzono w nim, że: „jeżeli pracodawca wykupuje polisę zbiorowego ubezpieczenia pracowników, to takie działanie pociąga za sobą powstanie przychodu po stronie pracownika jedynie wtedy, gdy konstrukcja składki ubezpieczeniowej pozwala na przypisanie każdemu pracownikowi konkretnej wartości składki. Przypisanie pracownikowi przychodu z tego tytułu jest więc możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość zapłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczenia zbiorowego wynika ze zsumowania składek ubezpieczeniowych, które dotyczą poszczególnych pracowników, W związku z powyższym, po stronie pracownika nie powstaje przychód, jeżeli wysokość składki ubezpieczenia zbiorowego ustalana jest w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników lub dla wybranej ich grupy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę Członkom Zarządu zatrudnionym na umowę o pracę. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, pracownika). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, ubezpieczenie obejmować będzie członków zarządu – zatrudnionych na umowę o pracę. Polisa jest bezimienna, niezależna od ilości osób objętych ubezpieczeniem. Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie stanowiącej element polisy.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności faktyczne należy więc uznać, że zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia w rezultacie zapewniać będzie ochronę każdemu Członkowi Zarządu. Chronić zaś będzie te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem ubezpieczy członków władz oraz opłacać będzie składkę na to ubezpieczenie. A zatem osoby objęte ubezpieczeniem niewątpliwie uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić.

Przy tym fakt, że umowa zawarta jest w wersji bezimiennej, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość członków zarządu, pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Należy zaznaczyć, iż to w interesie Spółki leży, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne z ubezpieczającym by indywidualizacja świadczeń nie nastręczała trudności. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty na polisie ubezpieczeniowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość opłacanej składki przypadać będzie na daną ubezpieczoną osobę.

Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu.

W przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę (członkowie zarządu) będzie miał zastosowanie art. 12. ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z tym, w przypadku pokrycia przez Spółkę omawianych składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, kwota składek będzie stanowić dochód członka zarządu i podlegać będzie opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę, od którego zgodnie z art. 31 ustawy, zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Zatem konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu zatrudnionych na umowę o pracę do przychodów ze stosunku pracy jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej zwanych dalej „zakładami pracy” spoczywają obowiązki płatnika, które sprowadzają się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zakładów pracy zostały określone w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z opłaceniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu zatrudnionych na umowę o pracę będą stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. III S.A./Wa 1302/2007) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, iż wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych rozstrzygnięto w dniu 1 czerwca 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-207/09-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.