INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2009r. (data wpływu 06.05.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

• momentu zaliczenia wydatków na wytworzenie programu komputerowego przez inne osoby (firmy zewnętrzne) do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,
• ustalenia momentu powstania przychodu z prenumeraty – jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia wydatków na wytworzenie i modyfikację programu komputerowego przez własnych pracowników do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia wydatków na modyfikację programu komputerowego przez inne osoby (firmy zewnętrzne) do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z prenumeraty oraz kosztów uzyskania przychodów wytwarzanego programu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży czasopism fachowych oraz odpłatnym świadczeniu usług dostępu do tworzonych przez siebie internetowych serwisów prawnych: „L P” i „Serwis P-G”.

Oferta sprzedaży czasopism obejmuje również formę prenumeraty, w ramach której Spółka zobowiązuje się do dostawy czasopism przez okres objęty prenumeratą, w cyklu w jakim wydawana jest dana publikacja. Usługi dostępu polegają na prawie korzystania ze wspomnianych wyżej serwisów internetowych przez czas określony w umowie. Usługobiorca uzyskuje dostęp do serwisów poprzez udostępnienie kontrahentom płyty CD/DVD albo loginu i hasła identyfikującego usługobiorcę. Szczegółowe warunki usług określa umowa oraz „Regulamin świadczenia usługi dostępu”. Okres realizacji prenumeraty, jak też świadczenie usługi dostępu do serwisów obejmuje od kilku do kilkunastu miesięcy (najczęściej 12 miesięcy). Sprzedaż odbywa się w ten sposób, iż po akceptacji przez klienta warunków umowy prenumeraty lub umowy o świadczenie usługi dostępu Spółka wystawia fakturę VAT na cenę obejmującą cały okres, w którym usługa dostępu lub dostawy prasy objętej prenumeratą będę realizowane.

Spółka ponosi koszty związane z wytworzeniem programów komputerowych oraz ich modyfikacji. Programy wraz z późniejszymi modyfikacjami służą świadczeniu przez Spółkę usług dostępu do internetowych serwisów prawnych: „L P” i „Serwis P-G”. Przy tworzeniu programów komputerowych Spółka ponosi wydatki, które można przypisać do konkretnego projektu, tj. programu komputerowego, który jest aktualnie wytwarzany. W szczególności należą do nich koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres w którym pracownicy wykonywali prace wyłącznie związane z „wytwarzanym produktem”, wynagrodzenia podwykonawców, osób wykonujących prace na podstawie umów o dzieło (honoraria autorskie, redakcja informatyczna, recenzje, opracowanie graficzne), wartość zużytych materiałów (instrukcje, fiszki) koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. softaware, hardwaru), koszty usług zewnętrznych (druk tekstu, tłoczenie CD). Wymienione wydatki służą wyłącznie do realizacji projektu polegającego na wytworzeniu „produktu” będącego przedmiotem świadczenia usług dostępu. Jak wynika z praktyki przychody ze sprzedaży usługi dostępu są realizowane przez okres przekraczający rok. Przy czym nie można określić czasu, w którym generowane będą te przychody, nie można również określić ilości praw dostępu, które zostaną sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Moment powstania przychodu podatkowego

Kiedy powstaje przychód z tytułu sprzedaży publikacji fachowych w formie prenumeraty oraz z tytułu świadczenia usługi dostępu. Czy jest to moment wystawienia faktury, czy przychody można rozliczać proporcjonalnie w czasie w jakim realizowana jest dostawa prenumeraty/usługa dostępu...

2. Rozliczanie kosztów w czasie

W którym momencie są potrącalne dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki na wytworzenie programów komputerowych będących przedmiotem świadczenia przez Spółkę usług dostępu do serwisów internetowych według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. oraz stanu prawnego do 31 grudnia 2006r....

Stanowisko Spółki odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W art. 12 ust. 3-3e ustawy zostały określone daty powstawania przychodów podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ust. 3 za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury
• uregulowania należności.
  
  

Ustawa stanowi ponadto, że jeśli strony ustalą iż usługa jest realizowana w okresach rozliczeniowych, wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, datę powstania przychodu stanowi ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W pozostałych przypadkach, do których nie mają zastosowania wyżej wymienione sytuacje, zgodnie z art. 12 ust. 3e przychód powstaje w dniu, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia.

Sprzedaż prenumeraty polega na zapłacie z góry za określoną liczbę kolejnych numerów czasopisma w zamian za zapewnienie ciągłości ich dostaw. Usługa dostępu do serwisu internetowego polega na zapewnieniu instrumentów (najczęściej login i hasło) dzięki, którym można korzystać z zasobów serwisu przez określony umową czas. Całkowite wykonanie usługi następuje dopiero w momencie wydania ostatniego numeru pisma objętego prenumeratą a w przypadku usług dostępu - wraz z zakończeniem okresu, na który zawarta została umowa o świadczenie usług dostępu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Spółka obowiązana jest do wystawienia faktury VAT przed całkowitym wykonaniem usługi. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży prenumeraty oraz świadczenia usług dostępu powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury VAT.

W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie przepis dotyczący usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdyż Spółka wystawia faktury i pobiera z góry zapłatę za cały okres trwania umowy. Zawarte z kontrahentami umowy jak też wystawione faktury nie przewidują okresów rozliczeniowych. Terminy wydania przedmiotu umowy (określonego numeru czasopisma) lub realizacji usługi (momentu pierwszego umożliwienia dostępu do serwisu i czas trwania usługi) określają zawarte umowy.

Stanowisko podatnika odnośnie rozliczania kosztów podatkowych w czasie:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a — 4h ustawy. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Od 1 stycznia 2009 r. do art. 15 ustawy dodano ust 4g i 4f, które określają szczególny moment potrącalności w czasie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie zacytowanych przepisów stwierdzić należy, że moment, w którym należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony, co do zasady od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tzw. kosztów pośrednich. Ustawa nie zawiera przepisów określających kryteria, według których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Spółki zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami wymaga łącznego zaistnienia dwóch warunków:

• wydatek jest przyporządkowany do określonego strumienia przychodów, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności,
• istnieje możliwość powiązania danego wydatku z przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym.
  
  

Odnosząc się do drugiego z wymienionych warunków przez powiązanie wydatku z przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym należy rozumieć nie tylko powiązanie poszczególnego rodzaju wydatku z poszczególnym rodzajem przychodu, ale też powiązanie kwoty wydatku z określoną co do wysokości kwotą przychodu. W konsekwencji, jeśli danych kosztów nie można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, tj. nie można określić, z jaką częścią przychodów związane są te koszty, wtedy wydatki takie należałoby zaliczyć do kategorii tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Wytworzone przez Spółkę serwisy internetowe i sprzedawane do nich dostępy można zaliczyć do produktów wielokrotnego użytku zwanymi również produktami powielanymi. Specyfika produktów powielanych polega na tym, że powstają one w jednorazowym cyklu produkcyjnym, a następnie mogą być sprzedawane w dowolnej liczbie egzemplarzy. Przy czym charakterystyczne dla produktów wielokrotnego użytku jest to, że trudno jest z wyprzedzeniem oszacować ilość możliwej do zrealizowania sprzedaży. Zasadnicza część kosztów ich wytworzenia jest ponoszona przed rozpoczęciem sprzedaży. Przy czym nie można wykluczyć konieczności poniesienia dodatkowych wydatków po wprowadzeniu produktu do sprzedaży.

W opinii Spółki w związku ze specyfiką usługi dostępu nie jest spełniona druga przesłanka, która składa się na definicję kosztów bezpośrednich, tj. brak możliwości powiązania wydatku z określonym, co do kwoty przychodem. Spółka nie ma możliwości przyporządkowania wydatku na wytworzenie serwisów internetowych do zamkniętej grupy konkretnych przychodów. Spółka, bowiem nie wie ile sprzeda produktów w postaci usługi dostępu do serwisów internetowych, ani przez jaki okres kontrahenci Spółki będą zainteresowani usługą. Z tego powodu nie jest możliwe przypisanie określonej kwoty wydatków przypadającej na uzyskany ze sprzedaży pojedynczej usługi przychód. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie serwisów internetowych i programów komputerowych służących dostępowi do serwisu należy zaliczyć do kosztów pośrednich, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Co do zasady ustalenie momentu poniesienia, zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W art. 15. ust. 4g i ust. 4h ustawy, ustawodawca ustalił szczególne zasady potrącania w czasie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że wydatki ponoszone na przygotowywanie serwisów internetowych nie mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy. Zgodnie z definicją prac rozwojowych zamieszczoną w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

1. tworzenie projektów rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów, usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych
2. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowana, w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej.
3. działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie. Dalej definicja stanowi, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
   
   

W stanie faktycznym opisanym powyżej działalność Spółki nie ma charakteru prac rozwojowych odpowiadających powyższej definicji. Spółka wytwarza produkt, jakim jest serwis internetowy według znanej technologii. Prace te nie zmierzają do opracowania nowego produktu, usługi przy zaangażowaniu wiedzy, umiejętności z dziedziny nauki itd. Dlatego też do ponoszonych przez Spółkę wydatków nie będą miały zastosowania zasady dotyczące ujmowania kosztów prac rozwojowych.

Zdaniem Spółki przedstawiony powyżej sposób ujęcia w czasie kosztów, które są przedmiotem niniejszego wniosku odnosi się również do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Kwestię potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów regulował art. 15 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Orzecznictwo sądowe i interpretacje organów skarbowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. potwierdzały podział kosztów na pośrednie i bezpośrednie i wynikające z tego podziału zasady potrącania kosztów w czasie. Tytułem przykładu Spółka przytacza poniżej fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. „Dla ustalenia momentu potrącania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie, bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów” — wyrok NSA z 4.08.2005r. (FSK 2044/04).

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona powyżej analiza i uzasadnienie zakwalifikowania wydatków które Spółka ponosi w związku z tworzeniem serwisów internetowych, do kosztów pośrednich ma również zastosowanie w stanie prawnym, który obowiązywał do końca 2006 r.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Spółka ponosi koszty związane z wytworzeniem programów komputerowych oraz ich modyfikacji. W szczególności należą do nich koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres w którym pracownicy wykonywali prace wyłącznie związane z „wytwarzanym produktem”, wynagrodzenia podwykonawców, osób wykonujących prace na podstawie umów o dzieło (honoraria autorskie, redakcja informatyczna, recenzje, opracowanie graficzne), wartość zużytych materiałów (instrukcje, fiszki) koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. softaware, hardwaru), koszty usług zewnętrznych (druk tekstu, tłoczenie CD).

W kwestii dotyczącej tworzenia przez pracowników Spółki programów komputerowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16b ustawy zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
  
  

Art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (…). Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (…).

Reasumując, z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Dalsza analiza przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych prowadzi z kolei do wniosku, że wartości niematerialnych i prawnych nie można wytworzyć we własnym zakresie. Kolejne cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzują bowiem, że definicja kosztów wytworzenia dotyczy wyłącznie środków trwałych (art. 16g ust. 4) oraz że wartość początkową między innymi autorskich praw majątkowych (wartości niematerialnych i prawnych) stanowi cena ich nabycia (art. 16g ust.14).

Zatem na gruncie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż nie ma możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności, wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie programów komputerowych powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż programy komputerowe wykorzystywane są na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku programów komputerowych wykorzystywanych na własne potrzeby, koszty z tym związane traktować należy jako koszty bieżącej działalności operacyjnej, jak wszystkie inne koszty funkcjonowania jednostki.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych wydatków należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

1. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
   
   

Ze względu na swoją specyfikę koszt wytworzenia oraz modyfikacji programu komputerowego należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Wydatków, tych nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W odniesieniu natomiast do zagadnienia dotyczącego nabywania przez Spółkę programów komputerowych tj. wynagrodzenia podwykonawców, osób wykonujących prace na podstawie umów o dzieło, na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) programy komputerowe są utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozróżnia:

• autorskie prawa osobiste (rozdział 3, oddział 1 ustawy) – prawa te jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, chronią nieograniczoną w czasie i nie podlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
• autorskie prawa majątkowe (rozdział 3, oddział 2 ustawy) – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Autorskie prawa majątkowe są w przeciwieństwie do autorskich praw osobistych, prawami zbywalnymi.
  
  

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Zgodnie z art. 53 ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast art. 65 ustawy stanowi, iż w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznać należy, iż w przypadku gdy umowa zawiera klauzulę o przejściu praw do programu na zamawiającego - dochodzi do nabycia (przeniesienia) prawa autorskiego (udziału w prawie).

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z powołanego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone programy komputerowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, w stosunku do których zachodzą następujące przesłanki:

• zostały nabyte przez podatnika,

• nadają się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres używania przekracza 1 rok,

• wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencji lub sublicencji.
  
  

W przypadku przeniesienia prawa autorskiego przez twórcę (współtwórców) na zamawiającego mogą wystąpić dwojakiego rodzaju sytuacje:

• jeżeli nabywca prawa autorskiego uzna, iż przewidywany okres korzystania z niego nie przekroczy 1 roku – nie będzie ono stanowiło u niego wartości niematerialnej i prawnej, a wydatki związane z nabyciem tego prawa stanowić będą u nabywcy koszty uzyskania przychodu; jeżeli faktyczny okres korzystania z tego prawa przekroczy 1 rok, należy dokonać stosownych korekt zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy,

• w przypadku gdy przewidywany okres korzystania z nabytego prawa będzie dłuższy niż 1 rok nabywca zaliczyć powinien nabyte prawa autorskie do swoich wartości niematerialnych i prawnych.
  
  

Jak stanowi art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychylając się do stanowiska Spółki, do ponoszonych przez Spółkę wydatków nie będą miały zastosowania zasady dotyczące ujmowania kosztów prac rozwojowych.

Jak wynika z powołanego stanu prawnego oraz stanu faktycznego sprawy, programy komputerowe wytwarzane przez Spółkę nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki na ich wytworzenie kwalifikować należy do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem będzie również modyfikacja używanego programu komputerowego.

Należy w tym miejscu przywołać art. 16g ust. 13 ww. ustawy w myśl, którego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, iż oprogramowanie komputerowe (nabyte) stanowi autorskie prawo majątkowe bądź licencję i jest zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, po spełnieniu przesłanek wynikających z powołanego powyżej art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z cytowanego art. 16g ust. 1 pkt 13 tej ustawy wynika, iż ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości "ulepszania" wartości niematerialnych i prawnych, zatem wydatki opisane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka oprócz wydatków na wytworzenie programu komputerowego również nabyła program komputerowy służący bieżącej działalności Spółki. Wydatki związane z nabyciem oprogramowania Spółka winna zaliczyć do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka nabyła także usługę związaną z modyfikacją oprogramowania. Jeżeli modyfikacja nie wiąże się z utworzeniem nowego programu komputerowego, który stanowiłaby odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, wówczas wydatki poniesione na modyfikację użytkowanych programów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, na rozbudowę używanego oprogramowania należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Reasumując, Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na modyfikację używanego oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Natomiast innym zasadom podlegają programy komputerowe nabyte przez Spółkę od podwykonawców oraz osób wykonujących prace na podstawie umów o dzieło. Dane programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Powyższe programy komputerowe i wydatki na nie poniesione podlegają amortyzacji wg zasad zawartych w przepisach art. 16a -16m ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.