INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 stycznia, 6 lutego, 18 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w zamian za własność lokali mieszkalnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w zamian za własność lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina gospodaruje nieruchomościami na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Nieruchomości, stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności mogą być m.in. przedmiotem zamiany. Gmina oraz przyszły kontrahent – osoba prawna zamierzają ustanowić odrębne własności lokali mieszkalnych w trybie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Następnie Gmina zobowiąże się do ustanowienia na rzecz kontrahenta prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w zamian za przeniesienie odrębnych nieruchomości – lokali mieszkalnych. Świadczenie każdej ze stron ma postać rzeczową. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Z mocy zaś ust. 4 wskazanego artykułu, pierwszej opłaty nie pobiera się w przypadku zamiany nieruchomości.

Strony zamierzają świadczyć rzeczowo i przenoszą na siebie własność innej rzeczy (prawa majątkowego), występując jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy.

Pismem z dnia 6 lutego 2009 r. uzupełniono wniosek poprzez wskazanie, iż w związku z przedmiotową zamianą nie zostanie dokonana żadna dopłata. Ponadto w ww. piśmie wskazano, że przeniesienie własności nieruchomości lokalowych na rzecz Gminy nastąpi jednocześnie w drodze umowy zamiany, zawartej w formie aktu notarialnego – Gmina ustanowi na rzecz kontrahenta prawo wieczystego użytkowania gruntu bez pobierania pierwszej opłaty, natomiast kontrahent przeniesie w zamian prawo własności nieruchomości lokalowych. Przy czym termin zawarcia umowy nie został określony, ze względu na rozbieżności interpretacyjne, związane z podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, pismem z dnia 18 lutego 2009 r., wskazano, iż zgodnie z art. 238 Kodeksu cywilnego pobierane będą w określonej wysokości, w całym okresie trwania tego prawa opłaty roczne – z ustawowym terminem płatności 31 marca każdego roku. Opłaty roczne opodatkowane zostaną stawką podatku VAT w wysokości 22% i będą mogły być aktualizowane nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość nieruchomości wzrośnie w trybie art. 77–78 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowa umowa nie przewiduje zaliczenia na poczet opłat rocznych ani całości ani części wartości poniesionych na rzecz gminy nieruchomości lokalowych. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości zaliczenia na poczet opłat rocznych wartości nieruchomości przeniesionej w zamian. Wnioskodawca użył w treści zapytania pojęcie dopłaty w znaczeniu nadanym przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dopłata może wystąpić jedynie przy braku ekwiwalentu świadczeń, czego przedmiotowa transakcja nie zakłada. Sens znaczeniowy „dopłaty” nie pozostaje w żadnej relacji z opłatami rocznymi.

W związku z powyższym, pismem z dnia 27 stycznia 2009 r., zadano następujące pytanie.

Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz jaka jest podstawa opodatkowania przy czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Gminę w związku z dokonaniem zamiany nieruchomości na lokale mieszkalne, w sytuacji, gdy nie pobiera się pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste...

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zamiany jest umową odpłatną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może przybrać postać rzeczową, tzn. zapłatą może być inny towar lub usługa bądź postać mieszaną, czyli zapłata częściowo będzie miała postać pieniężną, a częściowo rzeczową.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. uznał czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości za dostawę towaru na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto po 1 grudnia 2008 r. uregulowany też został moment powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania dostawy. Jednakże ta ogólna zasada została ograniczona na podstawie dodanego nowelizacją art. 19 ust. 16b. W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna. W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obrotem są opłaty należne z tego tytułu, tj. zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Z mocy ust. 4 wskazanego artykułu, pierwszej opłaty nie pobiera się w przypadku zamiany nieruchomości.

Według Wnioskodawcy, w związku z tym, iż nie pobiera się pierwszej opłaty, nie występuje kwota należna, ponieważ nie występuje zapłata. Nie zachodzi również obrót, zatem nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż nie ma podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług od użytkowania wieczystego będzie następowało w całym okresie trwania tego prawa związku z obowiązkiem uiszczania opłat rocznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Obowiązek podatkowy – co do zasady – powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustawodawca wprowadził jednakże od wskazanej zasady wyjątki. I tak, zgodnie z dodanym z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisem art. 19 ust. 16b, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. A contrario brak otrzymanej opłaty w całości lub w części powoduje, że w tej części nie powstaje obowiązek podatkowy, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności poszczególnych opłat pobieranych z ww. tytułu.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 71 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie nie pobiera się w przypadku zamiany, o której mowa w art. 14 ust. 4 i art. 15 ust. 2. Powyższym wyłączeniem, na gruncie wskazanej ustawy, objęto zatem transakcje zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego.

Co prawda z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach planowanej przez Gminę czynności dojdzie jednocześnie (w tym samym momencie) do zamiany, o której mowa w powołanym art. 71 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, co uzasadnia brak pobrania pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie, jednakże w przedmiotowej sprawie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotny jest fakt, iż w ramach ww. zamiany uzyskane zostanie wzajemne świadczenie rzeczowe. Istota ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprowadza się natomiast do tego, że wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania tego prawa opłatę roczną. W ocenie tut. organu wskazane zdarzenie wyczerpuje znamiona zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług. Obie strony umowy dokonując tej zamiany nie będą dokonywały żadnych dopłat, a więc zapłata nastąpi w formie rzeczowej, przy czym ponoszone będą opłaty roczne. A skoro tak, to tym samym rodzi ona obowiązek podatkowy zgodnie z normą w nim zawartą – z chwilą otrzymania tej zapłaty (przeniesienia własności lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy w drodze umowy w formie aktu notarialnego), w części w jakiej uregulowano należność za oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż umowa, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, nie przewiduje zaliczenia na poczet opłat rocznych całości, ani nawet części wartości przeniesionych na rzecz gminy nieruchomości lokalowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Na mocy przepisu art. 29 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro obowiązek podatkowy w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste gruntu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, zaś umowa nie przewiduje żadnych dodatkowych dopłat z tego tytułu jako formy regulacji wzajemnych zobowiązań, to z chwilą przeniesienia na rzecz Gminy własności lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, powstanie obowiązek podatkowy w części, w jakiej uiszczono zapłatę. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż opłaty roczne ponoszone będą corocznie w terminie do 31 marca każdego roku, obowiązek podatkowy będzie powstawał w całym okresie trwania prawa użytkowania wieczystego gruntu z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z chwilą upływu terminu płatności, tj. 31 marca każdego roku, oczywiście w tej części, w jakiej wynika ona (zapłata) z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z kolei podstawą opodatkowania z tytułu zamiany – z uwagi na fakt, że z treści wniosku wynika, iż wskazana czynność przybierze postać rzeczową (należność określono w naturze) - będzie wartość rynkowa przedmiotowych towarów, stosownie do postanowień uprzednio cytowanego art. 29 ust. 3 ustawy. Natomiast podstawa opodatkowania z tytułu opłat rocznych ustalana będzie w oparciu o treść uprzednio cytowanego art. 29 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.