INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009r. (data wpływu 30 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o (dalej: Spółka) jako finansujący - w ramach zawartych umów leasingu (operacyjnego i finansowego) przekazuje swoim klientom (leasingobiorcom/korzystającym) do używania rzeczy ruchome i nieruchome (m. in. samochody). W oparciu o zawarte umowy leasingowe, korzystający zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki comiesięcznych rat leasingowych.

W celu uzyskania jak najkorzystniejszych warunków ubezpieczenia samochodów, Spółka negocjuje te warunki z poszczególnymi ubezpieczycielami. W odniesieniu do wszystkich znacznej ilości przedmiotów leasingu) działając jako ubezpieczający. W konsekwencji w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, w tym utraty przedmiotu leasingu lub szkody całkowitej uniemożliwiającej przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu leasingu,

kwota należnego ubezpieczenia jest wypłacana przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki (a nie do rąk korzystającego), przy czym jest ona rozdysponowywana w sposób ustalony w umowie leasingu, opisany poniżej. Spółka obciąża korzystających kosztami poniesionymi w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia (tj. przerzuca na leasingobiorców koszt poszczególnych składek ubezpieczeniowych płaconych za ubezpieczony przedmiot leasingu). Formuła przewidująca przerzucenie kosztów ubezpieczenia na korzystających wynika z faktu, że korzyści z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu odnosi przede wszystkim leasingobiorca. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wyjątkowych - polegających na utracie bądź uszkodzeniu przedmiotu leasingu przez korzystającego - to leasingobiorca jest zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych bez względu na okoliczność, że nie może już korzystać z leasingowanego przedmiotu. Przy czym w przypadku, gdy przedmiot leasingu został uprzednio ubezpieczony, istniejące po stronie korzystającego zagrożenie poniesienia spłat wszystkich rat leasingowych w związku z uszkodzenie/utratą przedmiotu leasingu zostaje znacząco zredukowane (do wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych a kwotą uzyskanego przez Spółkę odszkodowania). Oznacza to, że okoliczność ubezpieczenia przez Spółkę przedmiotu leasingu znacząco ogranicza ryzyko ponoszone przez klienta w przypadku utraty/zniszczenia leasingowanego przedmiotu.

W konsekwencji, to klient (korzystający) odnosi korzyść wynikającą z ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Należy podkreślić, że Spółka nie odnosi z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści, ponieważ może alternatywnie zaspokoić swoje roszczenie poprzez postawienie w stan natychmiastowej wymagalności całości przyszłych rat leasingowych, co faktycznie ma miejsce w przypadku gdy ubezpieczyciel uzna że odszkodowanie jest nienależne (np. gdy nie zostały zachowane warunki wypłaty odszkodowania, np. jazda samochodem bez wymaganych uprawnień, w stanie nietrzeźwym itp.). Natomiast wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie jest automatycznie przekazywane na pokrycie zobowiązań korzystającego związanych z rozwiązaniem umowy leasingu w związku z utratą/zniszczeniem przedmiotu leasingu. W przypadku gdy wartość odszkodowania przewyższa wartość zobowiązań korzystającego wobec Spółki, nadwyżka jest zwracana korzystającemu. Tym samym po stronie Spółki nie pozostaje jakakolwiek korzyść związana z otrzymaniem odszkodowania, gdyż wszelkie korzyści jest zobowiązana wydać korzystającemu.

Należy podkreślić, że umowa leasingu zmierza do przeniesienia własności przedmiotu leasingu i ma charakter finansowania zakupu środków inwestycyjnych. W tym kontekście stanowi substytut umowy sprzedaży. Korzystający również w ten sposób traktują leasing i brak pełnych korzyści wynikających z umowy ubezpieczenia po ich stronie powodowałby, że nie byliby oni zainteresowani zawarciem umowy leasingu, w której pomimo ponoszenia ciężaru ekonomicznego składek ubezpieczeniowych, nie mieliby zapewnionych wszelkich korzyści płynących z ubezpieczenia, w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego.

Ogólne Warunki Umów Leasingu przewidują że koszt składki ubezpieczeniowej jest refakturowany na korzystającego i ponoszony odrębnie od opłat leasingowych. Zgodnie z ich brzmieniem, „Korzystający pokryje Finansującemu koszty (...) ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu. Finansujący obciąży Korzystającego kosztami (...) ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu bez własnej marży”. Powyższe oznacza, że Spółka obciąża swoich klientów kosztami składek ubezpieczeniowych bez doliczania jakiejkolwiek marży — Spółka wystawia na rzecz danego klienta oddzielną fakturę (odrębną od faktury za daną ratę leasingowa) dokumentującą odprzedaż składek z tytułu ubezpieczenia po cenie zakupu. Faktura zawiera opis: Ubezpieczenie (marka i typ pojazdu), zgodnie z polisą (numer polisy)” i obejmuje kwotę odpowiadającą składce uiszczonej przez Spółkę na rzecz danego ubezpieczyciela.

Oznacza to że Spółka dokonuje nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela i następnie dokonuje odprzedaży tych usług na rzecz korzystającego. Po stronie Spółki jest to świadczenie zupełnie odrębne od świadczonych usług leasingowych (o czym świadczy m. in. odrębne fakturowanie obu typów usług oraz szczególne zapisy w OWUL) - ponieważ w zakresie usług leasingowych jest ona podmiotem świadczącym daną usługę, zaś w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu - pozostaje jedynie podmiotem pośredniczącym (biorącym udział) w świadczeniu usług pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczonym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla potrzeb podatku VAT Spółka powinna uznać odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających i w związku z tym czy usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT...

Zdaniem wnioskodawcy: na gruncie przepisów ustawy VAT, odprzedaż na rzecz korzystającego (w formie refakturowania) usługi ubezpieczeniowej nabytej od ubezpieczyciela należy traktować jako świadczenie usługi ubezpieczeniowej przez Spółkę i w związku z tym, takie świadczenie podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT.

Stosownie do art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W myśl art. 709(5) Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wyga są.

§ 2. Korzystający powinien niezwłocznie zawiadomić finansującego o utracie rzeczy.

§ 3. Jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w 51, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody.

Prezentowane wyżej stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczących procedury refakturowania usług. Spółka pragnie przede wszystkim zwrócić uwagę na treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego wydanej w dniu 15 października 1998 r. (sygn. akt. III ZP 8/98), w którym sędziowie stanęli na stanowisku, że: w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne fakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

Spółka pragnie podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym spełnia oba warunki, do których odwoływał się w swej uchwale skład orzekający Sądu Najwyższego, tj. dokonuje ona odrębnego rozliczenia usług ubezpieczeniowych świadczonych na rzecz korzystającego (poprzez wystawienie odrębnej faktury dotyczącej przerzucenia tych kosztów na klienta) oraz w swoich rozliczeniach dla celów VAT - stosuję stawkę właściwą dla usług ubezpieczeniowych - a więc wykazuje świadczenie ww. usług ze stawką zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Ogólne Warunki Umów Leasingu przewidują że koszt składki ubezpieczeniowej jest refakturowany na korzystającego i ponoszony odrębnie od opłat leasingowych. Zgodnie z ich brzmieniem, „Korzystający pokryje Finansującemu koszty (...) ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu. Finansujący obciąży Korzystającego kosztami (...) ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu bez własnej marży”. Powyższe oznacza, że Spółka obciąża swoich klientów kosztami składek ubezpieczeniowych bez doliczania jakiejkolwiek marży - Spółka wystawia na rzecz danego klienta oddzielną fakturę (odrębną od faktury za daną ratę leasingowa) dokumentującą odprzedaż składek z tytułu ubezpieczenia po cenie zakupu.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu).

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach leasingu operacyjnego, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia nie wynika z faktu ich ustalenia jako miesięcznej opłaty powiększonej dodatkowo o zarządzanie, koordynację oraz obsługę systemu, lecz związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie leasingu samochodów, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.