INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 roku (data wpływu 14 kwietnia 2009 roku), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy oraz dodatku za rozłąkę.

Pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. Nr ITPB2/415-384/09-2/IL wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 6 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Żołnierze zawodowi na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.), a żołnierze czynnej służby wojskowej (zasadniczej służby wojskowej, nadterminowej zasadniczej służby wojskowej i inni) na podstawie art. 68 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 późn. zm.) uprawnieni są w określonych przypadkach do bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian wyżywienia.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 66 ust. 2 pkt 3 oraz art. 66 ust. 3 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Minister Obrony Narodowej wydał odpowiednio dwa rozporządzenia określające przypadki, w których żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 71 poz. 497 z późn. zm.) lub równoważnik pieniężny w zamian bezpłatnego wyżywienia, rozporządzenie z 24 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika w zamian bezpłatnego wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 71, poz. 497 z późn. zm.). Rozporządzenie z dnia 14 lutego 2004 r. określa w sposób szczegółowy katalog przypadków, w którym żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie. Na podstawie delegacji zawartej w art. 68 ust. 1a, ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie żołnierzy w czynnej służbie wojskowej Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 26 marca 2003 r. w sprawie wyżywienia żołnierzy odbywających czynną służbę wojskową (Dz. U. Nr 62, poz. 565 z późn. zm.), w którym szczegółowo określono przypadki, w których żołnierzom czynnej służby wojskowej (nadterminowej zasadniczej służby wojskowej) przysługuje bezpłatne wyżywienie. Od wydanych świadczeń w naturze lub wypłaconego równoważnika pieniężnego w zamian bezpłatnego wyżywienia jednostka nie pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego.

Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe na okres kadencji, wypłacany jest dodatek za rozłąkę, jeżeli członkowie rodziny nie przesiedlili się wraz z żołnierzem. Dodatek za rozłąkę przysługuje zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 ze zm.). Od wypłacanego dodatku Jednostka nie pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż dotyczy on wyżywienia wszystkich żołnierzy oraz przypadków, w których żołnierzom wymienionym w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 71, poz. 497 z późn. zm.), przysługuje bezpłatne wyżywienie, a więc zarówno wyżywienia wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, przysługującego żołnierzom zawodowym odbywającym służbę w szczególnych warunkach tj. żołnierzom wchodzącym w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, odbywających intensywne szkolenia wojskowe oraz bezpłatnego wyżywienia przysługującego w pozostałych przypadkach, w tym w szczególności wynikające z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 45, poz. 365) - § 7 ust. 2 i 3, tj. żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego - (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza) -w wysokości 50% normy 020, w dniach wykonywania obowiązków służbowych - w formie jednego posiłku.

Wniosek dotyczy także, żołnierzy czynnej służby wojskowej, w tym nadterminowej zasadniczej służby wojskowej), którym przysługuje bezpłatne wyżywienie na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 marca 2003 r. w sprawie wyżywienia żołnierzy odbywających czynną służbę wojskową (Dz. U. Nr 62, poz. 565 z póżn. zm.) wydanego na podstawie art. 68 ust. 1a ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - we wszystkich wymienionych w rozporządzeniu przypadkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy bezpłatne wyżywienie żołnierzy lub równoważnik pieniężny w zamian bezpłatnego wyżywienia zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy dodatek za rozłąkę przysługujący żołnierzom zawodowym zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na zadane pytanie w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego - zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych zostały ujęte w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a wolne od podatku dochodowego są: "świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Żołnierze uprawnieni są do bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian bezpłatnego wyżywienia. Nie ulega wątpliwości, że służba wojskowa jest służbą o szczególnym charakterze, wymagająca, odpowiedniej formy żywienia w naturze, uzasadnionej fizjologicznymi potrzebami organizmu, warunkującymi zachowanie właściwej kondycji psychofizycznej wynikającej z potrzeby zachowania właściwych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu złożonych zadań służbowych w szczególnych warunkach.

Za zwolnieniem ww. świadczeń i należności pieniężnych przemawia także uzasadnienie do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) - druk sejmowy 3222 - które brzmi: „Druga zmiana zawarta w art. 1 pkt lit. a dotyczy zwolnienia także świadczeń żywieniowych przysługujących ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów. Przykładem może być regulacja zawarta w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz art. 68 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 205, z późn. zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami, na rzecz żołnierzy realizowane są świadczenia rzeczowe w formie bezpłatnych posiłków i napojów, które - podobnie, jak świadczenia wynikające z przepisów o BHP - powinny być wolne od podatku"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że żołnierze zawodowi na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.), a żołnierze czynnej służby wojskowej (zasadniczej służby wojskowej, nadterminowej zasadniczej służby wojskowej i inni) na podstawie art. 68 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 późn. zm.) uprawnieni są w określonych przypadkach do bezpłatnego wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian wyżywienia.

Stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują:

1. bezpłatne wyżywienie lub równoważnik pieniężny;
2. umundurowanie i wyekwipowanie wojskowe w naturze lub równoważnik pieniężny.

Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej żołnierzami w czynnej służbie wojskowej są osoby, które:

1. odbywają:
   
   
   1. zasadniczą służbę wojskową,
   2. nadterminową zasadniczą służbę wojskową,
   3. przeszkolenie wojskowe,
   4. ćwiczenia wojskowe,
   5. okresową służbę wojskową;
      
      
2. pełnią służbę wojskową w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny.

Minister Obrony Narodowej w rozporządzeniu z dnia 26 marca 2003 r. w sprawie wyżywienia żołnierzy odbywających czynną służbę wojskową (Dz. U. Nr 62, poz. 565 ze zm.), określił przypadki, oraz zasady i normy, według których żołnierze odbywający czynną służbę wojskową w ramach powszechnego obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej otrzymują bezpłatne wyżywienie lub równoważnik pieniężny.

Natomiast w przypadku żołnierzy zawodowych zastosowanie ma art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.), który stanowi, że żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z § 7 ust. 2 znowelizowanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej dnia 18 lutego 2004 roku w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 71, poz. 497 ze zm.) wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 w wymiarze 50% tej normy przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza, oddział zabezpieczenia, wojskowy oddział gospodarczy, brygada) i równorzędnych - w dniach wykonywania obowiązków służbowych. Zasady ustalania wysokości równoważnika pieniężnego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia otrzymywane z tytułu odbywania:

1. niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej,
2. służby zastępczej

• przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że świadczenia, w tym wyżywienie (ekwiwalent pieniężny) otrzymywane z tytułu odbywania czynnej służby wojskowej, która mieści się w pojęciu niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wartość otrzymanych świadczeń przez żołnierzy zawodowych oraz żołnierzy służby nadterminowej lub okresowej na podstawie ww. ustaw i rozporządzeń, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko wówczas, gdy świadczenie to wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym związanych ze szczególnymi warunkami i charakterem pełnionej służby. W przeciwnym wypadku wartość wymienionego świadczenia stanowi dla żołnierza przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotne dla zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy są następujące okoliczności:

• świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

• beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,

• świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyżywienia wszystkich żołnierzy, a więc zarówno wyżywienia wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, oraz bezpłatnego wyżywienia przysługującego w pozostałych przypadkach, w tym w szczególności wynikającego z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych.

Skoro zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to jedynie świadczenia otrzymywane przez osoby wskazane w opinii Ministra Obrony Narodowej jako świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując wyżywienie przysługujące:

• żołnierzom zawodowym oraz żołnierzom służby nadterminowej lub okresowej, które nie ma cech posiłku wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, związanych ze szczególnymi warunkami i charakterem pełnionej służby nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego,

• żołnierzom z tytułu odbywania niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że do właściwości organu wydającego interpretację nie należy ocena charakteru świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy, jak również interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.