INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 15 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki AK S.A., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej A. Wnioskodawczyni jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą ... („Program"), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego .A. przeznaczona dla pracowników grupy A., uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

Wariant A TWO FOR ONE 2009

W tym wariancie wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement dEntreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu A TWO FOR ONE 2009 będzie dokonywana poprzez fundusz A R. 2009 FCPE, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem A C. FCPE A („Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu A TWO FOR ONE 2009 będą oferowane pracownikom, w tym wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009r. („Cena Referencyjna") z 20% dyskontem („Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje A. zostaną subskrybowane przez wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A (tzw. okres blokady kończący się w 2014r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A. będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A. i będą skutkowały wydaniem na rzecz wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez wnioskodawczynię na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej 1 akcji A. (tj. cenie bez dyskonta), wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji A. za pośrednictwem Subfunduszu („dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny referencyjnej 1 akcji A. wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji A. wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji A. („akcje darmowe"). Faktyczne wydanie wnioskodawczyni akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie A. przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014r. Akcje Darmowe zostaną przekazane wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz wnioskodawczyni nowe jednostki uczestnictwa, które wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli wnioskodawczyni zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje A.

W ramach oferty A TWO FOR ONE 2009, wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej „rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji A. poniżej 50% ceny referencyjnej akcji A. pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji A. subskrybowanej przez wnioskodawczynię w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez A. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach oferty A TWO FOR ONE 2009. W razie utraty przez wnioskodawczynię praw do Akcji Darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy A, wnioskodawczyni utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty A TWO FOR ONE 2009 oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.

Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia wnioskodawczyni do skorzystania z dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji A. w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie A TWO FOR ONE 2009. W szczególności, w wariancie klasycznym wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement dEntreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009r. („cena referencyjna"), z 20% dyskontem („cena subskrypcyjna").

Akcje A. zostaną subskrybowane przez wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz wnioskodawczyni. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A. (tzw. okres blokady kończący się w 2014r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A. będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A. i będą skutkowały wydaniem na rzecz wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji A. stanowi przychód (dochód) podatkowy wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji A. (jednostek uczestnictwa w Subfunduszu)...

Zdaniem wnioskodawczyni, subskrypcja akcji A. za cenę subskrypcyjną uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej nie stanowi dla niej przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. O wartość dyskonta podwyższana jest podstawa opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy ceną rynkową akcji subskrybowanych przez osoby fizyczne na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy przyznającej prawo do subskrypcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym określonej kategorii osób, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tychże akcji.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji". W analizowanej sprawie uchwała walnego zgromadzenia spółki francuskiej A. wskazuje określone grono pracowników grupy A (uczestniczących w programie akcjonariatu pracowniczego) uprawnionych do nabycia nowo emitowanych akcji A. Pracownicy grupy A, w tym wnioskodawczyni, obejmują te akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy za pośrednictwem Subfunduszu. Zatem zdaniem wnioskodawczyni stan faktyczny, w którym się znajdzie, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarazem, w treści art. 24 ust. 11 brak podstaw do przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w polskich spółkach akcyjnych. Stanowiska takiego nie można wywieść z treści samego przepisu w drodze wykładni językowej (gramatycznej). Ponadto nie jest znane wnioskodawczyni orzecznictwo sądowe wskazujące na konieczność zawężającej interpretacji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż z uwagi na to, że za pośrednictwem Subfunduszu obejmuje akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego A, które to podwyższenie jest zarezerwowane dla pracowników grupy A (w tym dla wnioskodawczyni), różnica pomiędzy ceną rynkową akcji w dacie ich subskrypcji (cena referencyjna) a ceną subskrypcyjną akcji (tj. dyskonto) nie powinna być opodatkowana w momencie subskrypcji akcji. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni nie uzyska ona dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie subskrypcji (objęcia) akcji.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawczyni przywołuje pisma organów podatkowych opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

• pismo z dnia 12 kwietnia 2006r. Pierwszego Urzędu Podatkowego w Łodzi (nr 1-415-19/03/06),
• pismo z dnia 1 marca 2006r. Trzeciego Urzędu Podatkowego w Gdańsku (nr DF/415-217/06/FW),
• pismo z dnia 28 sierpnia 2006r. Urzędu Podatkowego Warszawa-Wola (nr US40DF2/415-51A/II/2006),
• pismo z dnia 26 października 2006r. Urzędu Podatkowego Warszawa-Bielany (nr 14132/IIPDG2/4110/415/310/164/06/MW).

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania przez wnioskodawczynię lub postawienia do dyspozycji wnioskodawczyni w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami „A”, ani jednostkami uczestnictwa Subfunduszu (odpowiadającymi zdyskontowanej wartości akcji) w okresie blokady (5 lat), za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia, zdaniem wnioskodawczyni dyskonto nie może być traktowane jako wartość faktycznie „A” przez nią otrzymana lub postawiona do jej dyspozycji. W związku z tym, dyskonto nie stanowi przychodu wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż jak wynika z listu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 15 listopada 2004r. (nr: IS.I/2-415/184/04), oraz decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie „W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie (oraz częściowo nieodpłatne świadczenie) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, gdzie uzyskane wartości pieniężne to tylko takie wartości, które powiększają majątek danej osoby, a zatem takie którymi można swobodnie rozporządzać." Ponieważ subskrypcja akcji z dyskontem nie spełnia kryteriów powyższej definicji, a w szczególności wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać akcjami co najmniej w okresie blokady (trwającym 5 lat, za wyjątkiem wystąpienia przypadku przedterminowego umorzenia), w świetle art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zdarzenia nie skutkują powstaniem przychodu do opodatkowania u wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dodatkowo zwraca uwagę, że skoro art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to dla celów podatkowych należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Nie uzyskuje wymiernej w aspekcie finansowym korzyści wnioskodawczyni w sytuacji braku możliwości dysponowania akcjami „A”, wnioskodawczyni nie jest zatem wzbogacona w wyniku objęcia akcji „A” za cenę subskrypcyjną.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok NSA z 20 września 2005r., FSK 2206/04; wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003r., III RN 49/02). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003r. (SA/Bk 730/03) precyzuje „Ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego".

Ponieważ wnioskodawczyni faktycznie nie otrzymuje kwoty zniżki, jak również czasowo pozbawiona jest prawa dysponowania jednostkami uczestnictwa w Subfunduszu i akcjami subskrybowanymi przez Subfundusz w imieniu wnioskodawczyni, fakt subskrypcji przez Subfundusz akcji po cenie subskrypcyjnej, pomniejszonej o kwotę dyskonta nie skutkują zdaniem wnioskodawczyni powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie oznacza to równocześnie braku jakichkolwiek skutków podatkowych objęcia akcji A z dyskontem. Przychód podatkowy wnioskodawczyni powstanie w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu po upływie okresu zablokowania. W tym przypadku bowiem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w Subfunduszu - a więc o kwotę wpłaconą do Subfunduszu odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji (tj. cenie referencyjnej pomniejszonej o dyskonto).

Zdaniem wnioskodawczyni jej stanowisko omówione powyżej jest zbieżne z wytycznymi interpretacyjnymi organów podatkowych opublikowanymi na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w odniesieniu do akcji nabywanych całkowicie nieodpłatnie, tzn. z:

• pismem Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 12 sierpnia 2004r. (nr: US33/NL/LF/II/415-111/04),
• pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2004r. (nr: IS. 1/2-415/184/04),
• decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 12 września 2005r. (nr: DF/415-675/05/FW)
• decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 września 2005r. (nr: 1472/RPŁ/415-50/05/PK).

Wnioskodawczyni zwraca równocześnie uwagę, że interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Brak wiążącego charakteru innych interpretacji nie jest dowodem na to, iż są one nieprawidłowe. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Ministra Finansów w niniejszej sprawie jest merytoryczne odniesienie się do korzystnych dla wnioskodawcy interpretacji Ministra Finansów, wydanych w analogicznych stanach faktycznych w odniesieniu do innych podatników. Mając na uwadze zasadę konieczności jednolitej wykładni stosowania przepisów prawa podatkowego, a także zasadę sprawiedliwości opodatkowania, gwarantujące poczucie bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów. Należy także wziąć pod uwagę opinię Rzecznika Praw Obywatelskich, który w piśmie z 11 lipca 2006r. (nr RPO-532179-VI/06/MC) stwierdził, że „Trybunał Konstytucyjny w wydanych orzeczeniach wyraził zasadę, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli (...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, zwłaszcza, gdy praktyka jest jednolita i trwała w określonym okresie czasu. W warunkach demokratycznego państwa prawo jest prawem obowiązującym w równej mierze do wszystkich obywateli i nie będzie stosowane w sposób zależny od tego, jaki jest pogląd urzędnika stosującego to prawo."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie jest jej znane orzecznictwo sądowe potwierdzające prezentowany powyżej pogląd. W tym miejscu należy wskazać, ze powszechnie przyjęty jest jednak w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawczyni uczestniczy w programie akcjonariatu pracowniczego dla pracowników spółek grupy A i w rezultacie weźmie udział w subskrypcji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego A. W tym też celu wnioskodawczyni może uczestniczyć w dwóch wariantach nabycia przedmiotowych akcji, tzw. w wariancie A TWO FOR ONE 2009 oraz w wariancie klasycznym. W nabyciu akcji będzie pośredniczył francuski fundusz, który – jak podaje wnioskodawczyni – nie jest według francuskiego prawa osobą prawną. Subskrypcja akcji będzie dokonywana poprzez Fundusz, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem. Fundusz obejmie na rzecz wnioskodawczyni akcje A, a w zamian za to wyda wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, które podlegają umorzeniu po upływie pięcioletniego okresu restrykcyjnego. Jednostki wnioskodawczyni nabędzie za własne środki (wkład osobisty) oraz ewentualny dodatek pieniężny, przy czym w wariacie A TWO FOR ONE 2009 wnioskodawczyni przysługuje 20% dyskonto. Akcje objęte przez Fundusz będą względem wnioskodawczyni zablokowane przez pięć lat i w tym czasie dywidenda wypłacana na rzecz Subfunduszu będzie i reinwestowana w dodatkowe akcje A. W konsekwencji na rzecz wnioskodawczyni zostaną wydane nowe jednostki uczestnictwa lub ich części.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota dyskonta akcji subskrybowanych przez Fundusz będzie stanowić przychód wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w chwili nabycia jednostek uczestnictwa. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie 20% dyskonta w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla wnioskodawczyni automatycznym zmniejszeniem wydatków na jednostki Subfunduszu. Zgodnie z zasadami programu pracownicy dokonywać będą subskrypcji jednostek, Fundusz zaś subskrypcji akcji, a do opisanej operacji wykorzystywane będą wkłady własne uczestniczących pracowników. Oznacza to, że udzielone na akcje dyskonto skutkuje na wartość otrzymanych jednostek Subfunduszu i tym samym przekazanych na ten cel wkładów pracowniczych. Kwotę dyskonta należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Ponieważ kwota dyskonta uzyskana zostanie od zagranicznego Funduszu, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975r. w Warszawie (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanej na jednostkach i powstanie w momencie obejmowania jednostek Funduszu.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nadmienić ponadto należy, iż przy umorzeniu (zbyciu) jednostek uczestnictwa nabytych z 20% dyskontem, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota uprzednio zaliczona do przychodów z innych źródeł i opodatkowana.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię pism, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pisma zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów w żadnym wypadku nie stanowią i nie mogą być traktowane jako „wytyczne interpretacyjne”. Minister Finansów nie wydaje bowiem absolutnie żadnych wytycznych interpretacyjnych w indywidualnych sprawach. W indywidualnych sprawach Minister Finansów zgodnie z art. 14b Ordynacji, działając przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych wydaje interpretacje indywidualne. Stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji jest natomiast zgodne ze stanowiskami prezentowanymi przez wszystkich działających w imieniu Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych.

Również w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądowych wyjaśnia się, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.