INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2009 r. (data wpływu 26.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarówno w roku 2008 jak i 2009 spółka A. s.c. Tomasz U. Marek O. (w której Tomasz U. jest wspólnikiem) z siedzibą w W. została zgłoszona jako płatnik składek ubezpieczeniowych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za wspólników spółki. Przez pewną część okresu czasu o którym mowa (tj. do końca listopada 2008 r.) jeden ze wspólników (Tomasz U.) korzystał z preferencyjnej stawki składek na ubezpieczenia społeczne (Ubezp. Społ.) i był zwolniony ze składki na fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych (EP i FGŚP). Udział w kosztach i zyskach spółki każdego ze wspólników wynosił 50%. Ponieważ spółka była płatnikiem składek (opłacane one były z rachunku spółki cywilnej) zatem każdy ze wspólników partycypował w tych kosztach stosowanie do udziałów określonych umową spółki. Wspólnicy postanowili, że opłacone przez spółkę składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zaliczone zostaną bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów odpowiednim wpisem do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie wystawionego dowodu księgowego w dacie opłacenia składek. Opłacone składki stanowić zatem będą koszt uzyskania przychodu poszczególnych wspólników stosownie do ich udziału w kosztach i zyskach spółki, a zatem dokładnie w takiej proporcji w jakiej faktycznie partycypowali w tych wydatkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może uznać za swój koszt uzyskania przychodu jego udział w zapłaconych składkach na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosownie do udziałów w zyskach spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy powyżej opisane postępowanie należy uznać za w pełni prawidłowe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych przewiduje jedynie dwie możliwości rejestracji. Spółka może się zarejestrować jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne, FP oraz FGŚP wspólników lub też wspólnicy sami mogą być płatnikami swoich składek. Nie ma możliwości zarejestrowania spółki jako płatnika jedynie niektórych składek.

Składki na FP i WGŚP sfinansowane zostały ze środków spółki (a zatem wspólnicy partycypowali w nich proporcjonalnie do udziałów w zyskach i kosztach). Wydatki te zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła dochodów spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te zostają ujęte w księdze przychodów i rozchodów dowodem księgowym i będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla wspólników spółki stosownie do ich udziałów w zyskach i kosztach spółki. Przy czym bez znaczenia jest fakt, że Tomasz U w okresie kiedy korzystał z preferencyjnych zasad ubezpieczenia w ZUS będzie zwolniony z obowiązku - płacenia tych składek za siebie. Analogiczna sytuacja dotyczyć będzie składek na ubezpieczenia społeczne.

Wspólnicy mieli prawo uznać je za koszt uzyskania przychodów stosownie do udziałów w spółce (które w tym przypadku dla każdego wspólnika wynosiły 50%), gdyż w takich samych proporcjach faktycznie je ponosili. Na uwagę zasługuje także fakt, że każdy ze wspólników spółki cywilnej odpowiada za zobowiązania względem ZUS spółki A. s .c. (zgłoszonej jako płatnik).

Wspólnicy prowadzą jedną podatkową księgę przychodów i rozchodów i zgodnie ze wzorem księgi nie ma możliwości wyodrębnienia w niej kosztów uzyskania przychodu każdego z nich w sposób inny niż stosownie do udziałów w kosztach i zyskach spółki.

Przepis z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 w/w artykułu, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat ponieważ składki na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej, koszt ten dotyczy wszystkich wspólników stosownie do udziałów w zyskach i stratach, a fakt, iż jeden ze wspólników objęty jest preferencyjną stawką ubezpieczeń nie będzie miał znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zyskach są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ogólne koszty uzyskania przychodów będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, jakim podatnik partycypuje w zyskach spółki. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat przypadających na podatnika. Zatem każdy ze wspólników winien wykazywać przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów czy też stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, stosownie do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością. W takim ujęciu, kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji nakładających na osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą – w tym wspólników spółki cywilnej – obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne.

Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.)

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osoby z nimi współpracujące podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz – zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 - obowiązkowo ubezpieczeniu wypadkowemu. Osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają na swój wniosek dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ww. ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powołane wyżej przepisy dają osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą – także wspólnikom spółki cywilnej – możliwość wyboru w jaki sposób będą odliczać od dochodu składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne. Mogą dokonać tego poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub poprzez bezpośrednie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych na ten cel wydatków. Podkreślić jednocześnie należy, iż niezależnie od wybranego sposobu odliczania składek na ubezpieczenie społeczne, dochód można pomniejszyć tylko o składki faktycznie zapłacone a nie o składki należne lecz nie uiszczone.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1. podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.
   
   

Fundusz pracy, jako państwowy fundusz celowy, został uregulowany w rozdziale 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.). Z przepisów zawartych w ww. ustawie wynika, że składki na fundusz pracy są składkami obowiązkowymi, które na konto ZUS wpłaca osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Natomiast zasady i tryb opłacania składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) reguluje ustawa z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1221).

Reasumując, biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy stwierdzić należy, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki faktycznie poniesione wydatki na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowany świadczeń pracowniczych są kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla drugiego wspólnika spółki cywilnej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.