INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 656/08, stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2007 r. (data wpływu 12.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przetwarzania w składzie podatkowym zwróconych towarów akcyzowych zharmonizowanych, z zapłaconą akcyzą oraz możliwości zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej od tych towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przetwarzania w składzie podatkowym zwróconych towarów akcyzowych zharmonizowanych, z zapłaconą akcyzą oraz możliwości zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej od tych towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie w dniu 24.12.2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P S.A. (dalej: P lub Spółka) są producentem wysokoprocentowych napojów alkoholowych. Wyroby Spółki są sprzedawane jej kontrahentom, którzy dokonują dalszej ich dystrybucji. Spółka sprzedała kontrahentowi kilka partii towarów. Kontrahent po pewnym czasie zwrócił Spółce zakupione towary i wystąpił o zwrot zapłaconej należności. Z uwagi na chęć utrzymania cennej dla P współpracy z danym kontrahentem, Spółka przyjęła zwrot towarów. P zapłacił należy podatek akcyzowy od sprzedanych wcześniej temu kontrahentowi wyrobów w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Odebrane od kontrahenta wyroby Spółka zamierza wprowadzić ponownie do składu podatkowego i w procesie produkcji odzyskać zawarty w nich alkohol etylowy. Następnie alkohol ten będzie ponownie skierowany do produkcji wyrobów Spółki. Główną przyczyną dokonania zwrotu towarów była błędna ocena kontrahenta co do możliwości ich dalszej sprzedaży. Spółka powzięła jednak wątpliwości, w jaki sposób obliczyć podatek akcyzowy od alkoholu etylowego, który zostanie ponowienie wykorzystany do produkcji jej wyrobów, skoro alkohol ten zawarty w sprzedawanych produktach został już wcześniej opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zwrotu producentowi zharmonizowanych towarów akcyzowych i przeznaczenia ich przez tego producenta do ponownego wykorzystania w procesie produkcji następnych towarów akcyzowych zharmonizowanych istnieje możliwość zmniejszenia należnej akcyzy od nowych wyrobów akcyzowych o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych wcześniej towarach...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Główną cechą podatku akcyzowego jest jednofazowość opodatkowania, przy czym podatek ten staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (art. 6 Dyrektywy Rady UE z 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli, sygn. 92/12/EEC). W celu uniknięcia obciążenia podatkiem wcześniejszych etapów obrotu stosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. W takim wypadku możliwe jest nabycie komponentów ostatecznego produktu akcyzowego bez konieczności ponoszenia obciążeń podatkowych. Spółka podkreśla, że przepisy prawa podatkowego nie wykluczają możliwości zwrotu do producenta towarów akcyzowych zharmonizowanych, które już zostały opodatkowane, a następnie przeznaczenie ich do ponownego przerobu. Wobec tego należy przyjąć, że Spółka ma prawo wprowadzenia do jej składu podatkowego towarów, od których została wcześniej zapłacona akcyza i wykorzystania ich w procesie produkcji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w produkowanych przez Spółkę wyrobach. Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 72 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby alkoholowe jest ustalona kwotowo na jednostkę wyrobu. Oznacza to, że w przypadku ponownego wykorzystania odzyskanego alkoholu etylowego do produkcji nowych wyrobów, wykorzystany ponownie alkohol będzie podwójnie opodatkowany. Spółka uznaje więc, że ma prawo odliczenia podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, który zostanie ponownie wykorzystany do produkcji jej wyrobów, skoro alkohol ten zawarty w sprzedawanych produktach został już wcześniej opodatkowany podatkiem akcyzowym. W innym wypadku w powyższej sytuacji doszłoby do naruszenia zasady jednokrotności podatku, określonej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten przewiduje bowiem wprost możliwość tylko jednokrotnego opodatkowania danego wyrobu akcyzowego. Jak wskazuje autor komentarza do ustawy o podatku akcyzowym „Jednofazowość (...) przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (...). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (...).” (S. Parulski „Akcyza. Komentarz”, Wyd. Zakamycze 2005r., s. 91). Takie samo stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który stwierdził, że jednofazowość jest zasadą podatku akcyzowego, z wyjątkiem w postaci obrotu samochodami osobowymi (wyrok WSA w Białymstoku z 27.06.2006r., sygn. I SA/BK 164/06). Z tego powodu, w ocenie spółki, wyprodukowany przez nią zharmonizowany towar akcyzowy powinien być opodatkowany jedynie raz. Spółka ma jednak wątpliwości odnośnie praktycznego przełożenia wskazanych powyżej reguł. W ocenie spółki ma ona prawo do odliczenia kwoty zapłaconego wcześniej podatku akcyzowego od jej podatku należnego, od tej partii towarów, do której produkcji alkohol ten został zużyty. Możliwość taka wynika bowiem z art. 19 w ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stwierdza, że podatnik ma możliwość obniżyć wysokość wpłat dziennych o kwoty przysługujących zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Stąd, zdaniem Spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, w oparciu o zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym istnieje możliwość obniżenia kwot należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku wcześniej zapłaconego.

W dniu 24.01.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-480/07-4/GD stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2007 r. (data wpływu 12.11.2007 r.), uzupełnionego w dniu 24.12.2007 r., jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12.02.2008 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 27.03.2008 r. znak: IPPP1/443-480/07-9/GD (skutecznie doręczonym w dniu 02.04.2008 r.). W dniu 05.05.2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 19.12.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 656/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19.12.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 656/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają określone czynności wymienione enumeratywnie w tych przepisach.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w ust. 1- 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 5 ustanawia generalną zasadę, obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r.), jaką jest jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do tzw. konsumpcji, w związku z czym następuje ich wprowadzenie do powszechnego obrotu na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego. Realizacja zasady jednokrotności i jednofazowości opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy, która pozwała na przesunięcie momentu zapłaty podatku akcyzowego do czasu, aż wyroby te, po zakończeniu procedury, zostaną dopuszczone do konsumpcji. Zgodnie z przyjętym systemem, akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a każda następna transakcja z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, nie powinna już podlegać opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że regulacje krajowe w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, ustanawiającej wspólnotowy, stosowany obligatoryjnie we wszystkich państwach członkowskich, system podatku akcyzowego.

Zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego znajduje odzwierciedlenie również w innych przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Wskazać tu należy na przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz na art. 19 ust. 7, w którym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń, z uwzględnieniem częstotliwości powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), wydanego na podstawie powyższego art. 19 ust. 7, zawarto szereg przepisów, które umożliwiły w konkretnych przypadkach dokonywanie rozliczeń podatku akcyzowego przez jej obniżanie - w celu uniknięcia podwójnego (wielokrotnego) opodatkowania.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak również w powyższym rozporządzeniu w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego nie zawarto regulacji, która - w przypadku zwrotu do składu podatkowego, w innej sytuacji niż reklamacja, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą i skierowania ich do ponownego przerobu w składzie podatkowym - bezpośrednio pozwalałaby na obniżenie kwoty akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów zwróconych do składu podatkowego i ponownie zużytych do produkcji. Podkreślić zwłaszcza należy, że za podstawę prawną w przedmiotowym zakresie nie może zostać uznany przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym nie zostało bowiem uregulowane zwolnienie od akcyzy mające zastosowanie w każdym przypadku, w którym mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Art. 25 ust. 1 (w tym pkt 5) określa jedynie przesłanki uregulowania zwolnień od akcyzy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że usankcjonowanie stanu faktycznego, w którym miałoby miejsce dwukrotne (wielokrotne) opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, byłoby niezgodne z celem ustawy o podatku akcyzowym oraz założeniami wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Dlatego też, kierując się wykładnią celowościową, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie należy uznać, iż Spółka, działając zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ma prawo dokonać obniżenia kwoty akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do składu podatkowego i zużytych do produkcji tych wyprodukowanych wyrobów. W omawianym przypadku - stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy zatem przyjąć, że Spółka jest uprawniona do pomniejszania wpłat dziennych dokonywanych w miesiącu rozliczeniowym o kwoty z tytułu pomniejszeń akcyzy.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym - z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - wątpliwości w zakresie możliwości obniżenia akcyzy, np. w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, zostały wyeliminowane w związku z wprowadzeniem ogólnej regulacji, znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym mogłoby dojść do dwukrotnego (wielokrotnego) opodatkowania akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 8 powyższej ustawy kwota należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.