INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV,
• kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „SPV”). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy.

Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak, przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W przypadku jednakże przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji sprzedaży (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie sprzedaży – przykładowo 2 lata), dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie sprzedaży; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny sprzedaży, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy sprzedaży. Oznacza to, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone.

Wyprzedzając skutki potencjalnych zdarzeń zachodzących w działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez Niego zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu i momentu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV, tj. czy przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany w momencie sprzedaży Wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności.
2. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 08 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-163/12-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, wydatki na nabycie Wierzytelności są równe wartości nominalnej Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, wyłudzonych kredytów oraz niedozwolonych debetów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „wydatków poniesionych na nabycie” należy bowiem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki. Z kolei, w przypadku wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu, Wnioskodawca nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

Na nabycie Wierzytelności podlegających sprzedaży, Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (wartości nominalnej). Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych Wierzytelności.

Takie podejście potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich w dniu 7 kwietnia 2005 r. (znak: PB 3/169-8213-32/HS/05), w którym stwierdzono, że „W przypadku wierzytelności kredytowych wnoszonych aportem za wydatek na ich nabycie stanowiący koszt podatkowy, uznaje się kwoty udzielonego kredytu. (…) Podstawą opodatkowania jest różnica między:

• wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wierzytelność a
• wartością wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) (…)”.
  
  

Wprawdzie powyższe pismo dotyczyło wierzytelności wnoszonych aportem, a nie ich zbycia, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nim zawarte dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów będą miały zastosowanie również w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów może być także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) wydany w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy dotyczącej ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych. W powyższym wyroku Sąd uznał, iż „w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, że również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności.

Konkludując bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji / udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10) wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (w tym przypadku Sąd poszedł nawet o krok dalej uznając, iż również odsetki wchodzące w skład wierzytelności kredytowej należne w momencie zbycia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Wierzytelności należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia wydatków na nabycie Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia Wierzytelności.

Potwierdzeniem zaprezentowanego podejścia mogą być liczne interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-385/11-4/MC), który stwierdził, iż „w momencie zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie, jednakże mając na względzie ograniczenie wynikające z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, tylko do wysokości przychodu, uzyskanego z tytułu zbycia wierzytelności”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, wyłudzonych kredytów oraz niedozwolonych debetów, do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia tych Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „SPV”). Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak, przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż w sytuacji sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV, kosztem podatkowym mogłyby być wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowych Wierzytelności. Natomiast w rozpatrywanym przypadku Wierzytelności powstały w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kredytowej, są to tzw. „wierzytelności własne”.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży przedmiotowych Wierzytelności, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków, w wyniku poniesienia których powstały te Wierzytelności. Trudno bowiem się zgodzić, iż w przypadku ich sprzedaży, wydatki związane z powstaniem tych Wierzytelności, zostały poniesione w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, jego zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Reasumując, w przypadku sprzedaży Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz SPV, ich wartość nominalna nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, odpowiedź w zakresie uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.