INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009r. (data wpływu 14 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur VAT oraz odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupami dokonanymi przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur VAT oraz odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupami dokonanymi przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, z siedzibą w Falun w Szwecji jest znaczącym producentem podzespołów dla przemysłu kolejowego, w szczególności sprzęgów do wagonów. W dniu 01 września 2008r. Spółka podpisała z D. Sp. z o.o. umowę o współpracy w zakresie dostaw, na mocy której zobowiązała się do dostarczania na rzecz D. Sp. z o.o. gotowych sprzęgów, części do sprzęgów, a także materiałów oraz narzędzi do produkcji sprzęgów. Przedmiot dostaw pochodzić miał z produkcji własnej Spółki, jak i od dostawców zagranicznych oraz polskich.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca w dniu 25 listopada 2008r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne (NIP-2) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). W dniu 17 grudnia 2008r. Spółka otrzymała decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5). Z uwagi jednak na fakt, iż przed dniem 17 grudnia 2008r. Spółka dokonywała zakupów towarów i usług związanych z realizacją dostaw na terenie Polski, a także realizowała dostawy na rzecz polskiego kontrahenta powstała wątpliwość, co do tego z jaką datą Spółka ma możliwość odliczania VAT od zakupów towarów i usług oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących jej sprzedaż opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

• Czy Spółka ma możliwość odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług dokonanym przed datą otrzymania potwierdzenia rejestracji i nadania numeru NIP (17 grudnia 2008r.)... Jeśli istnieje możliwość odliczenia VAT od transakcji opisanych powyżej, to w jakim momencie (w rozliczeniu za jaki okres) Spółka może tego dokonać...

• Czy przed dniem 17 grudnia 2008r. sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Spółka powinna dokumentować za pomocą faktury VAT, a jeśli tak, to co powinna wpisać w miejscu, w którym na fakturze wpisywać należy numer identyfikacji podatkowej... Czy poprawną jest praktyka, zgodnie z którą, do czasu uzyskania potwierdzenia rejestracji i nadania numeru NIP, faktury wystawiane przez podatnika nie zawierają informacji o jego NIP, a następnie numer ten uzupełniany jest fakturą korygującą...
  
  

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 15 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym za działalność gospodarczą uznaje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa konstrukcja pozwala, zdaniem Spółki, przyjąć, iż status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną zachodzącą niezależnie od woli danego podmiotu, ani też od stanu jego wiedzy. Co równie istotne, jeśli o nabyciu przymiotu podatnika decydują jednie przesłanki obiektywne (fakt prowadzenia działalności uznawanej na gruncie ustawy o VAT za działalność gospodarczą), to konsekwentnie stwierdzić trzeba, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny także od decyzji organów administracji, w szczególności od dokonania, bądź niedokonania rejestracji dla potrzeb VAT.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego, jako prawo nierozerwalnie związane ze statusem podatnika VAT, jest także prawem o charakterze obiektywnym, które nabywa się wraz z nabyciem statusu podatnika. Innymi słowy, dla uzyskania prawa, do odliczania VAT istotny jest moment, w którym dany podmiot staje się podatnikiem VAT, a nie moment rejestracji (dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, czy tym bardziej dzień wydania potwierdzenia zgłoszenia).

Należy jednak rozważyć, czy i jaki wpływ na prawo do odliczenia może mieć przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy.

Uznanie, iż przepis ten pozbawia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonanych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego stałby niewątpliwie w sprzeczności z fundamentalną na gruncie VAT zasadą neutralności tego podatku. Innymi słowy, pozbawienie prawa do odliczenia części VAT naliczonego zaburzałoby stan równowagi pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym i skutkowałoby tym, iż to podatnik VAT ponosiłby faktyczny ciężar tego podatku, podczas gdy z natury rzeczy podatek ten obciążać ma ostatecznego nabywcę. Z taką wykładnią, jako stojącą w rażącej sprzeczności z podstawowymi założeniami podatku VAT nie można by się zgodzić. Co równie istotne, wykładnia taka, choć na pierwszy rzut oka mogłaby znaleźć oparcie w przepisach ustawy (art. 88 ust. 4), stałaby jednak w sprzeczności z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie ustawodawstwa unijnego. Zarówno bowiem obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dyrektywa 112), jak i obowiązująca wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. nie zawierają rozwiązań uzależniających prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. A zatem wywodzenie tego rodzaju restrykcji jedynie z prawa krajowego naruszałoby wyrażaną w wielu orzeczeniach zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad ustawodawstwem wewnętrznym.

Należy przy tym również wskazać, iż tematem momentu, z którym podatnik ma prawo do uwzględniania w swych rozliczeniach podatku naliczonego, zajmował się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniach C-268/83 Rompelman, C-110/98 Gabalfrisa, C-400/98 Breitsohl podkreślał, iż osobę, która zamierza podjąć działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, uznaje się za podatnika. Ponieważ status podatnika nie zależy od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, zasadnym jest, aby odliczenie przysługiwało także w stosunku do pierwszych wydatków inwestycyjnych poniesionych w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Działając jako podatnik osoba taka, zgodnie z art. 171 i następnymi Dyrektywy, ma zatem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT bez konieczności oczekiwania do chwili faktycznego rozpoczęcia działalności. Jakakolwiek odmienna interpretacja, zdaniem ETS, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż byłaby jednoznaczna z obciążeniem przedsiębiorcy kosztem podatku VAT.

Mając zatem na względzie literalne brzmienie ustawy o VAT, biorąc jednocześnie od uwagę stanowisko wyrażane w orzeczeniach ETS, zdaniem Spółki najbardziej właściwe jest uznanie, iż możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy, co do zasady, wszelkich wydatków poniesionych przez podatnika w trakcie prowadzonej przez niego działalności. Obejmuje zatem także VAT naliczony przy zakupach towarów i usług dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (w tym sensie nabycie prawa do odliczenia jest niezależne od realizacji obowiązków rejestracyjnych). Jednakże możliwość faktycznego odliczenia takiego podatku powstaje dopiero z chwilą rejestracji. Tym samym, czysto techniczną możliwość rozliczenia takiego podatku posiadają jedynie podmioty, które są zarejestrowane w charakterze czynnych podatników VAT.

Reasumując, Spółka ma możliwość rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nabytych przed datą otrzymania potwierdzenia jej statusu jako podatnika VAT czynnego i nadania jej numeru NIP. Faktyczna możliwość rozliczenia tego podatku powstaje jednak dopiero począwszy od rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymała takie potwierdzenie. Podatek taki uwzględnić można jednak także w rozliczeniu za miesiąc kolejny.

Powyższe rozważania, które wskazują jednoznacznie, iż nabycie statusu podatnika następuje z mocy prawa z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej, pozwalają także przyjąć, iż potwierdzenie rejestracji nie jest konieczne do tego, aby podlegające opodatkowaniu czynności dokumentować za pomocą faktur VAT. Należy przy tym podkreślić, iż art. 106 ust. 1 ustawy, który wprowadza obowiązek dokumentowania transakcji przy pomocy faktur nakłada ten obowiązek na podatników, o których mowa w art. 15 ustawy, a za takowych, w świetle powyższych rozważań, uznaje się osoby prowadzące działalność gospodarczą i dokonujące czynności opodatkowanych (a nie jedynie osoby, które uzyskały potwierdzenie swego statusu jako podatników VAT w urzędach skarbowych).

Powyższa interpretacja znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA z dnia 29 maja 2007r. (III SA/Wa 159/07) stwierdzono jednoznacznie, opierając się w szczególności na przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 112) oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że wymóg rejestracji osoby wystawiającej fakturę po to, aby nabywca uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Stwierdzono ponadto, że na gruncie przepisów wspólnotowych kluczowy, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez otrzymującego fakturę jest sam materialny, a nie formalny status podmiotu wystawiającego fakturę. Jeżeli podmiot ów powinien zostać uznany za podatnika, to tym samym z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystawiona przezeń faktura daje prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywcy, nawet jeżeli wystawca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Stanowisko takie prezentowano także w innych rozstrzygnięciach, np.: wyrok WSA z dnia 24 października 2006r. (I SA/ŁD 520/06), wyrok WSA z dnia 20 marca 2007r. (I SA/WR 1625/06).

Jak wynika z niniejszych rozważań, obowiązek wystawienia faktury VAT powstaje z chwilą dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (pomijając sytuacje, w których zastosowanie ma zwolnienie z VAT), przy czym, czynność taka może zostać dokonana przed dniem, w którym podatnikowi przyznany zostanie numer identyfikacji podatkowej. W efekcie, na fakturze podatnik nie będzie w stanie tego numeru podać.

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy nie zawierają jakichkolwiek regulacji, które wskazywałyby wyraźnie na to, iż wolą ustawodawcy było pozbawienie podatników możliwości wystawiania faktur VAT do czasu nadanie NIP - takie podejście byłoby oczywiście nieracjonalne, w praktyce pozbawiałoby bowiem podatnika możliwości prowadzenia działalności gospodarczej do czasu uzyskania tego numeru. Z drugiej strony, zauważyć należy, iż w obecnym stanie prawnym, inaczej niż miało to miejsce pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawodawca nie przewiduje możliwości posłużenia się przez wystawcę faktury tzw. „numerem tymczasowym”, którym był regon, bądź PESEL. W konsekwencji, do czasu nadania numeru identyfikacji podatkowej, podatnik zmuszony jest wystawić faktury bez NIP natomiast jedyną formą usunięcia tego uchybienia formalnego jest wystawienie faktury korygującej po dniu, w którym numer ten został podatnikowi przyznany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4).

Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie określił wprost, od jakiego momentu podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług staje się zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Z treści ww. art. 96 ust. 4 wnioskować należy, że rejestracja następuje w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Datę rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług wyznacza zatem dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, a nie dzień otrzymania potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako „podatnika VAT czynnego”.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 – czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały przez ustawodawcę w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
  
  

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 11 w/w ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl art. 86 ust. 13 w/w ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Treść cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie nabycia towarów lub usług. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ww. nabycia (otrzymania faktury), lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 listopada 2008r. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym (NIP-2) oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-R).

W dniu 17 grudnia 2008r. Spółka otrzymała decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka uzyskała status podatnika VAT czynnego od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, tj. od 25 listopada 2008r. Od tego też momentu jest zobowiązana do dokumentowania swojej sprzedaży za pomocą faktur VAT (przed tą datą, Spółka będąc niezarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT). Od tej daty również przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych po dniu dokonania rejestracji.

Jednocześnie wskazać należy, że brak numeru NIP na fakturze jest brakiem formalnym, który można uzupełnić w drodze faktury korygującej po otrzymaniu decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.