INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 121, poz. 842 ze zm.) stanowi, że jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji do wykonania niektórych z tych zadań. Od dnia 15 listopada 2008 r. wprowadzono do przedmiotowej ustawy zapis, że powiatowy lekarz weterynarii może - do realizacji zadań inspekcji, o których mowa w ustawie - wyznaczać na czas określony także lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Jak wynika z przepisów przywołanej ustawy, do dnia 14 listopada 2008 r. - zadania ustawowe inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) mogły być wykonywane przez lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem inspekcji (pod nadzorem i w imieniu inspekcji) w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, której elementy określa ustawa. Czynności te były wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Od dnia wejścia w życie zmian do ustawy - tj. od dnia 15 listopada 2008 r. - zadania ustawowe inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) mogą być wykonywane zarówno przez lekarza weterynarii (przychód z działalności wykonywanej osobiście), jak i przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w tym przypadku świadczenie usług następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu inspekcji), której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - świadczy usługi weterynaryjne, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i swoje usługi opodatkowuje 7% stawką podatku od towarów i usług.

Dotychczas Zainteresowany wykonywał usługi nadzoru weterynaryjnego (w imieniu i na rzecz inspekcji weterynaryjnej) na podstawie łączącej go z powiatowym inspektoratem weterynarii umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, usługi te nie były traktowane jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie były wykonywane w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne świadczenie usług polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu inspekcji), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7% (jak usługi weterynaryjne), czy też korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego sklasyfikowane jest w PKWiU w dziale 75 - „usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych", pod symbolem PKWiU 75.13.11-00 - „usługi administracji państwowej związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem".

Przepisy regulujące pełnienie nadzoru weterynaryjnego określone są w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, inspekcja weterynaryjna realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Inspekcja wykonuje swoje zadania m. in. przez: zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, badania kontrolne zakażeń zwierząt, monitorowanie chorób odzwierzęcych i odzwierzęcych czynników chorobotwórczych oraz związanej z nimi oporności na środki przeciwdrobnoustrojowe u zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego i środkach żywienia zwierząt, badanie zwierząt rzeźnych i produktów pochodzenia zwierzęcego itd.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem inspekcja realizująca ww. zadania w zakresie usług weterynaryjnych polegających na pełnieniu nadzoru weterynaryjnego nie jest podatnikiem podatku VAT. Czynności nadzoru weterynaryjnego wykonywane są przez lekarzy weterynarii, których wyznaczenie następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w umowie takiej musi być określony w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz lekarz weterynarii wyznaczony do wykonywania tych usług (w przypadku gdy umowa zawierana jest z zakładem leczniczym dla zwierząt).

Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawcy - usługi świadczone przez zakład leczniczy dla zwierząt w imieniu i na rzecz inspekcji weterynaryjnej, polegające na realizacji zadań państwowego nadzoru weterynaryjnego nie powinny być opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług (jak pozostałe usługi weterynaryjne), a być wyłączone od tego podatku.

Zdaniem Podatnika, należy rozróżnić usługi weterynaryjne opodatkowane stawką VAT 7% (działalność klinik weterynaryjnych, w których zwierzęta są poddawane leczeniu medycznemu lub stomatologicznemu przez lekarzy weterynarii lub pod ich nadzorem, działalność medyczną chirurgiczną i stomatologiczną prowadzoną przez instytucje weterynaryjne i lekarzy weterynarii w miejscach innych niż kliniki weterynaryjne, np. w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, w domach, w zakładach kynologicznych, schroniskach dla psów, lub w prywatnych gabinetach lekarzy weterynarii, działalność personelu weterynaryjnego, weterynaryjną działalność diagnostyczną i analityczną i pogotowie weterynaryjne) od usług wykonywanych pod nadzorem, w imieniu i na rzecz państwowej inspekcji weterynaryjnej określonych w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, które nie podlegają ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 15 ust. 6 ustawy wskazano, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.), organami Inspekcji są powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W związku z powyższym w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16) powiatowy lekarz weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:
   a) szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
   b) sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
   c) badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
   d) sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
   e) badania mięsa zwierząt łownych,
   f) sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
   g) sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
   h) sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
   i) sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
   j) pobierania próbek do badań,
   k) sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią;
1a. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:
   a) szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,b
   ) sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
   c) badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
   d) pobierania próbek do badań;
2. wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.

Stosownie do zapisu art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Na podstawie ust. 2a powołanego art., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 – w myśl art. 16 ust. 3 powołanej wyżej ustawy – następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1. osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i pkt 2,
2. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Katalog przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Uwzględniając zatem całość uregulowań zawartych w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane z omawianego wyżej tytułu są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zatem lekarze weterynarii, o których mowa powyżej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - świadczy usługi weterynaryjne, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i swoje usługi opodatkowuje 7% stawką podatku od towarów i usług.

W związku ze zmianą w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, od dnia 15 listopada 2008 r. - zadania ustawowe Inspekcji Weterynaryjnej, (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy ) mogą być wykonywane zarówno przez lekarza weterynarii (przychód z działalności wykonywanej osobiście), jak i przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej). W obu przypadkach świadczenie usług następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu inspekcji), której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów należy stwierdzić, że wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.