INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów przemysłowych na rzecz odbiorców krajowych, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz na eksport. Spółka prowadzi skład celny typu A.

W okresie od stycznia do marca 2007 r. Spółka dokonała szeregu dostaw towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego. Towary te pierwotnie znajdowały się w składzie celnym i były własnością spółki H., która zaimportowała je od dostawcy spoza terytorium UE. Towary te nigdy nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Wspólnoty. Wnioskodawca nabył te towary od ww. spółki w składzie celnym na podstawie faktury zakupu, a następnie sprzedał kontrahentowi rosyjskiemu, co zostało udokumentowane fakturą sprzedaży. Na podstawie uzgodnień z kontrahentem rosyjskim transakcje odbyły się na warunkach Incoterms Ex Works (EXW), co oznacza, że Kontrahent zobowiązany był do odebrania towarów w siedzibie Spółki.

Wydane towary zostały przetransportowane na terytorium Litwy na podstawie procedury tranzytu, do znajdującego się tam składu celnego, gdzie zostały przepakowane i przeładowane, a następnie poddane przez rosyjskiego kontrahenta, procedurze wywozu poza terytorium Wspólnoty. Wywóz towarów został dokonany zgodnie z przepisami celnymi, zaś ich transport poza terytorium Unii nastąpił na podstawie karnetów TIR.

Ponieważ rosyjski kontrahent nie przekazał Spółce kopii dokumentów celnych, zwróciła się Ona do litewskich władz celnych, jako właściwych ze względu na miejsce wywozu towarów poza Wspólnotę, o potwierdzenie, iż wskazane towary, których dostawa została udokumentowana przez Spółkę określonymi fakturami, transportowane na podstawie wskazanych karnetów TIR, zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. W odpowiedzi litewskie władze celne potwierdziły, iż towary wymienione przez Spółkę w Jej piśmie, zostały wywiezione poza terytorium WE.

W dniu 5 czerwca 2007 r. Spółka złożyła wniosek do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie przedmiotowych towarów. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. uznał, że Spółka udokumentowała eksport towarów w sposób niewystarczający dla zastosowania stawki 0%. W dniu 2 sierpnia 2007 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie do dyrektora izby skarbowej, który podtrzymał stanowisko zaprezentowane w ww. postanowieniu. Dodatkowo, w wydanej w dniu 8 października 2007 r. decyzji, stwierdził, iż skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest po uzyskaniu potwierdzonego przez właściwe władze celne karnetu TIR. Obecnie Wnioskodawca uzyskał od rosyjskiego kontrahenta informację, iż może on dostarczyć kopie karnetów TIR ostemplowanych przez rosyjski, graniczny urząd celny, z których wynikać będzie, iż dostarczone przez Spółkę towary zostały przemieszczone do Rosji z terytorium Wspólnoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgromadzenie dokumentacji w postaci zaświadczenia litewskich władz celnych o fakcie wywozu towarów poza Wspólnotę oraz kopii karnetów TIR, ostemplowanych przez rosyjski graniczny urząd celny, z których wynikać będzie, iż dostarczone przez Spółkę towary zostały przemieszczone na terytorium Rosji z terytorium Unii Europejskiej, umożliwia Spółce zastosowanie w eksporcie przedmiotowych towarów stawki podatku w wysokości 0%...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał na art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie eksportu towarów. Skoro wywozu poza terytorium Wspólnoty dokonał nabywca towaru, a wywóz miał miejsce w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, to zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wystąpił eksport określony w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (tzw. eksport pośredni).

Spółka podkreśla, iż przemieszczenie towarów na terytorium Litwy przez rosyjskiego kontrahenta nastąpiło w wyniku realizacji dostawy na jego rzecz i związanego z tym wywozu poza terytorium Wspólnoty. W szczególności Spółka wskazuje, iż transportu towarów na Litwę nie można traktować jako przemieszczenie towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, a więc nie można uznać tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez Spółkę. Powyższe wynika z faktu, iż transport towarów nie zakończył się na terytorium Litwy. Skład celny na terytorium Litwy był jedynie pośrednim miejscem na trasie transportu towarów, w którym nastąpił przeładunek i przepakowanie towarów oraz rozpoczęcie celnych procedur wywozowych, celem dalszego transportu poza terytorium Wspólnoty. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednolitym transportem towarów pomiędzy terytorium kraju, a terytorium Rosji, nie zaś z dwoma osobnymi przemieszczeniami towaru (na trasie Polska - Litwa, oraz Litwa - Rosja).

Wnioskodawca powołał przepis art. 41 ust. 11 ustawy, dotyczący warunków zastosowania w eksporcie pośrednim stawki podatku w wysokości 0%. Pismem z dnia 2 kwietnia 2007 r. Spółka zwróciła się do litewskich władz celnych o potwierdzenie, iż towary sprzedane rosyjskiemu kontrahentowi na podstawie wymienionych faktur, transportowane na podstawie karnetów TIR, opuściły terytorium Wspólnoty. W odpowiedzi z dnia 18 kwietnia 2007 r. litewskie władze celne potwierdziły, iż wskazane przez Spółkę towary opuściły terytorium Unii. W opinii Spółki, dokumenty wystawione przez litewskie władze celne jednoznacznie potwierdzają fakt wywozu towarów. Niemniej jednak Spółka jest w stanie uzyskać dodatkowo dokumenty od rosyjskiego kontrahenta w postaci kopii karnetów TIR, które to dokumenty dodatkowo potwierdzą wywóz dostarczonych przez Spółkę towarów na terytorium Rosji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z uzyskaniem od właściwych władz celnych potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium WE, z którego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu poza terytorium Unii (poprzez wskazanie faktur VAT, na podstawie których miała miejsce dostawa) oraz w związku z możliwością uzyskania kopii karnetów TIR z pieczęcią rosyjskiego, granicznego urzędu celnego potwierdzających, iż towary dostarczone przez Spółkę zostały wywiezione z terytorium WE na terytorium Rosji, Spółka ma możliwość zastosowania dla opisanych transakcji eksportu towarów stawki w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (odpowiednio art. 102 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny, t. j. z 2001 r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Wyróżnia się składy celne publiczne i prywatne. Składem celnym publicznym jest skład, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów, a prywatnym skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład.

Jak wynika z treści art. 99 ww. rozporządzenia, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

• towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;
• towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.

Natomiast w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu „terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. W tej sytuacji należy odwołać się do przepisów innych ustaw regulujących tę kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.). I tak, art. 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo – w rozumieniu tej ustawy – to jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie. W konsekwencji dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawek obowiązujących dla konkretnej sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył w składzie celnym towary, zaimportowane uprzednio przez inny podmiot od dostawcy z państwa trzeciego. Następnie zbył je na rzecz kontrahenta rosyjskiego na warunkach dostawy Incoterms Ex Works. Wydane podmiotowi rosyjskiemu w siedzibie Spółki towary zostały przetransportowane na terytorium Litwy na podstawie procedury tranzytu, do znajdującego się tam składu celnego, gdzie zostały przepakowane i przeładowane, a następnie poddane przez rosyjskiego kontrahenta, procedurze wywozu poza terytorium Wspólnoty. Wywóz został dokonany zgodnie z przepisami celnymi, zaś transport poza terytorium Unii nastąpił na podstawie karnetów TIR. Zdaniem Spółki, dokonała eksportu pośredniego określonego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

• jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub
• gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru w składzie celnym na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla zakwalifikowania transakcji do eksportu towarów nie ma przy tym znaczenia, że towar objęty jest procedurą składu celnego i nie został dopuszczony do obrotu w Polsce.

Zaznaczyć jednak należy, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
• w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż z treści wniosku nie wynika, że Spółka dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, gdyż zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu zostało dokonane przez rosyjskiego nabywcę w litewskim urzędzie celnym.

Zatem, w ocenie tutejszego organu opisanej transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty i nie został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawca posiada uzyskane od litewskich władz celnych potwierdzenie, iż przedmiotowe towary, na podstawie wskazanych karnetów TIR, zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Podobnie, ostemplowane przez rosyjski urząd celny kopie karnetów TIR, nie mogą stanowić podstawy do uznania tych dostaw za eksport towarów.

Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi, co do zasady, transakcję wewnątrzwspólnotową, bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl postanowień ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zatem, dokonane przez Wnioskodawcę transakcje nie stanowią również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określonej w art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż nabywcą przedmiotowych towarów nie jest podatnik podatku od wartości dodanej.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Rosji nie można uznać za eksport towarów, jak również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec powyższego transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku obowiązujących w Polsce.

W związku z nieuznaniem przedmiotowych dostaw za eksport towarów, kwestia, czy zgromadzenie przez Spółkę dokumentacji w postaci zaświadczenia wydanego przez litewski urząd celny oraz kopii karnetów TIR przekazanych przez kontrahenta rosyjskiego, umożliwia – na postawie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług – zastosowanie w eksporcie towarów stawki podatku w wysokości 0% – staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.