INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw i obowiązków wynikających z odrębnej umowy dzierżawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw i obowiązków wynikających z odrębnej umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2008 r. zakupił Pan od spółki akcyjnej wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej w dniu 8 sierpnia 1996 r. na czas oznaczony do dnia 3 lutego 2026 r. z Uniwersytetem za cenę 4.200.000 zł netto + VAT).

Przedmiotem praw i obowiązków zakupionych od spółki akcyjnej jest prawo dzierżawy gruntu o powierzchni 3.035 m² oraz prawo korzystania z posadowionego na tym gruncie budynku - obiektu handlowego o pow. 1.601.90 m² i infrastruktury znajdującej się na tym gruncie - na mocy wskazanej powyżej umowy dzierżawy zawartej w dniu 8 sierpnia 1996 r. z Uniwersytetem.

Odrębną umową z dnia 18 grudnia 2008 r. zawarł Pan z tą samą spółką akcyjną umowę najmu pawilonu handlowego wraz z prawem do korzystania z parkingu i dróg dojazdowych - na czas określony 10 lat. Umowa ta została zawarta w celu czerpania korzyści materialnych z dzierżawionej nieruchomości.

Wskutek zawarcia umowy sprzedaży praw i obowiązków zakupionych od spółki akcyjnej wstąpił Pan w prawa dzierżawcy w stosunku do właściciela gruntu, jednocześnie z uwagi na zawarcie odrębnej umowy najmu, stał się Pan wynajmującym w stosunku do spółki akcyjnej.

Opłata w wysokości 5.124.000 zł brutto jest ceną zakupu przedmiotu umowy sprzedaży wynikającą z postanowień aktu notarialnego i została uiszczona w dniu 18 grudnia 2008 r. Natomiast zawarcie umowy najmu spowodowało, iż czynsz najmu, realizowany w miesięcznych opłatach, stanowi przychód w Pan firmie. Chciałby Pan wskazać, iż umowa sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy jest zupełnie odrębną czynnością prawną niezależną od umowy najmu. Brak zapłaty ceny zakupu spowodowałby po stronie sprzedającego powstanie roszczenia o jej zapłatę i odnośnie wykonania tego zobowiązania poddał się Pan w akcie notarialnym egzekucji zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego, co umożliwiało sprzedającemu wszczęcie wobec Pana postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, iż uiszczenie ceny zakupu nie było warunkiem zawarcia umowy najmu.

Wskazał Pan, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna między innymi w zakresie wynajmu nieruchomości własnych i dzierżawionych. Zakup praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, gdyż umożliwia Panu czerpanie korzyści z wynajmu dzierżawionej nieruchomości.

Do końca 2008 r., a więc w okresie w którym zawarto umowę sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane były w księdze w dacie ich poniesienia, to jest zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, natomiast od 1 stycznia 2009 r. prowadzi Pan księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakupione prawa i obowiązki stanowią koszt uzyskania przychodu oraz czy można rozliczać powyższy koszt jednorazowo, czy też w czasie na jaki umowa została zawarta tj. do 3 lutego 2026 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wydatek na zakup praw i obowiązków będący przedmiotem niniejszej interpretacji nie stanowi wydatku nieuznawanego za koszty uzyskania przychodu zawartego w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 powyższej ustawy uzasadnionym jest zaksięgowanie jednorazowo w koszty uzyskania przychodów poniesionego wydatku na zakup praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, co jednocześnie uzasadnione jest możliwością utraty stosunku prawnego łączącego podatnika z wydzierżawiającym, ponieważ umowa dwustronna może być wypowiedziana lub rozwiązana przez każdą ze stron w dowolnym momencie.

Źródłem przychodów jest umowa zawarta w dniu 18 grudnia 2008 r. której przedmiotem jest najem pawilonu handlowego.

Jednocześnie nasuwa się wątpliwość, czy nie należałoby rozliczać kwoty wynikającej z umowy zgodnie z art. 22 ust. 5c przez okres na jaki umowa została zawarta to jest do 3 lutego 2026 r., pomimo zagrożeń wynikających z możliwości rozwiązania umowy dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
• nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z treści wniosku wynika, że na mocy umowy sprzedaży aktem notarialnym z 18 grudnia 2008 r. nabył Pan od spółki akcyjnej – prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej 8 sierpnia 1996 r. przez tę spółkę z Uniwersytetem na czas określony do 3 lutego 2026 r. Przedmiotem zakupionych praw i obowiązków, jest prawo dzierżawy gruntu oraz prawo korzystania z posadowionego na nim obiektu handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wskutek zawarcia powyższej umowy wstąpił Pan w prawa i obowiązki zbywcy - spółki akcyjnej jako dotychczasowego dzierżawcy – wobec Uniwersytetu.

Jednocześnie zawarł Pan na okres 10 lat odrębną umowę najmu z wskazaną powyżej spółką akcyjną, której przedmiotem jest wynajem wskazanego powyżej obiektu handlowego.

Wskutek zawarcia umowy zakupu praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej między spółką akcyjną, a Uniwersytetem na czas określony do 2026 r. uzyskał Pan prawo do korzystania i dysponowania tą nieruchomością w granicach nabytych praw. Z treści wniosku wynika także, że przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest między innymi wynajem nieruchomości własnych i dzierżawionych, a nieruchomość, do której nabył Pan prawa i obowiązki na mocy przedmiotowej umowy, jest przedmiotem odrębnej umowy najmu zawartej przez Pana na 10 lat jako najemcę.

Wydatek na nabycie praw i obowiązków dzierżawcy nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc zawarcie umowy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, było ekonomicznie i racjonalnie uzasadnione, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia kwoty netto wynikającej z umowy do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku oraz uzupełnienia do niego wynika, że w 2008 r. prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz, że koszty podatkowe potrącane były według zasad zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, iż wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na to jakiego okresu dotyczą.

Nie stosował Pan zatem zasad określonych w art. 22 ust. 5–5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W konsekwencji – przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów – nie miał Pan obowiązku stosować się do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy, z którego wynika, że koszty pośrednie – jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydatki związane z uiszczeniem ceny wynikającej z umowy będącej przedmiotem wniosku należało zatem zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo – w dacie ich poniesienia.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.