INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 16.03.2009 r.), sygn. IP-KAN 3297/09, uzupełnione pismem z dnia 21.05.2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek i dyskont od udzielanych pożyczek lub kredytów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek i dyskont od udzielanych pożyczek lub kredytów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72. poz. 665, ze zm., dalej: Prawo Bankowe), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W szczególności. Bank świadczy następujące usługi (tzw. czynności bankowe – art. 5 ust 1 i ust. 2 Prawa Bankowego) polegające na:

1. przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów,
   
2. prowadzeniu innych rachunków bankowych,
   
3. udzielaniu kredytów,
   
4. udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw,
   
5. emitowaniu bankowych papierów wartościowych,
   
6. przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych,
   
7. wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego.
   
8. udzielaniu pożyczek pieniężnych,
   
9. operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty,
   
10. wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu,
    
11. terminowych operacjach finansowych,
    
12. nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych,
    
13. przechowywaniu przedmiotów papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
    
14. prowadzeniu skupu sprzedaży wartości dewizowych,
    
15. udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń,
    
16. wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
    
17. pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,
    
18. wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.
    
    

Działając zgodnie z Prawem Bankowym, poza czynnościami bankowymi, Bank wykonuje również następujące operacje (art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego):

1. obejmuje lub nabywa akcje prawa z akcji udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
   
2. zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,
   
3. dokonuje obrotu papierami wartościowymi,
   
4. dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzenia własnej działalności bankowej),
5. nabywa i zbywa nieruchomości,
6. świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,
7. świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,
8. świadczy inne usługi finansowe,
9. wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają go do tego
   
   

Powyżej wymienione czynności objęte są co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp. W związku z wykonywaniem powyżej wymienionych czynności Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu zrealizowany na danej transakcji wynik.

W przypadku udzielanych kredytów i pożyczek wynagrodzeniem Banku z tego tytułu, przyjmowanym również dla celów rozliczeń podatku VAT, jest zasadniczo kwota odsetek obliczona za dany okres według ustalonej stopy procentowej. W niektórych przypadkach należne Bank raty, w tym odsetki oraz inne opłaty dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych w walucie obcej, które zostały faktycznie wypłacone w PLN (tzw. kredyty denominowane, indeksowane). W przypadku kredytów denominowanych, zgodnie z zawartymi umowami, przypadające do spłaty raty (w tym odsetki) są w pierwszej kolejności ustalane w walucie kredytu. Jednocześnie, wysokość rat, w tym odsetek, do których spłaty jest zobowiązany klient jest ostatecznie ustalona w PLN po ich przeliczeniu według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia dokonania faktycznej zapłaty. W takich przypadkach, w wartości wynagrodzenia Banku przyjmowanego również dla celów podatku VAT uwzględniana jest kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty, tj. wartość ustalona w PLN według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty.

Bank udziela także kredytów w walucie obcej. W tym przypadku, klient jest zobowiązany do dokonania spłaty rat, w tym odsetek zasadniczo w walucie kredytu (tzw. kredyt walutowy). W przypadku kredytów walutowych zapłacone odsetki i ewentualne inne opłaty są uwzględniane w wartości wynagrodzenia przyjmowanego przez Bank dla celów rozliczeń podatku VAT. Kwoty te ujmowane są w PLN według średniego kursu danej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku braku spłaty w terminie wymagalności odsetek i ewentualnych innych opłat dotyczących kredytów denominowanych oraz kredytów walutowych w wartości podstawy opodatkowania VAT, w dacie upływu terminu wymagalności, uwzględniana jest przez Bank kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności tych płatności. Wynagrodzenie Banku z tytułu udostępnienia klientom kapitału ustalane jest również w formie dyskonta. Wynagrodzenie Bank w formie dyskonta dotyczy w szczególności operacji na tzw. instrumentach dyskontowych tj. bony skarbowe, pieniężne, papiery komercyjne oraz certyfikaty depozytowe. W przypadku instrumentu dyskontowego Bank w pierwszej kolejności nabywa dany instrument dyskontowy (na rynku pierwotnym jak i wtórnym) po cenie niższej od jego wartości nominalnej. Następnie, w terminie wymagalności danego instrumentu, bądź ewentualnie w terminie jego wcześniejszej sprzedaży, Bank realizuje określoną cenę równą odpowiednio wartości nominalnej lub cenie sprzedaży danego instrumentu dyskontowego. Różnica pomiędzy wartością nominalną lub ewentualnie ceną sprzedaży danego instrumentu dyskontowego, a ceną jego nabycia przez Bank, to dyskonto. Dyskonto jako wynagrodzenie Banku jest uwzględniane w wartości podstawy opodatkowania VAT w momencie jego realizacji, tj. odpowiednio w terminie wymagalności danego instrumentu (w przypadku jego wykupu przez emitenta w ustalonym terminie), bądź ewentualnie w terminie jego wcześniejszej sprzedaży przez Bank.

Dodatkowo w stanowisku własnym Bank podał informację, iż w dniu wymagalności danej raty kredytowej, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką) wystawiane są przez Bank stosowne dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów o podatku VAT uważane są za faktury.

W uzupełnieniu do wniosku Bank podał następujące dane:

Przedmiotem zapytania są następujące stany faktyczne:

1. udzielenie pożyczki, odsetki od której zostaną uiszczone w terminie;
2. udzielenie kredytu w walucie polskiej, odsetki od którego zostaną uiszczone w terminie;
3. udzielenie kredytu denominowanego, odsetki od którego zostaną uiszczone w terminie;
4. udzielenie kredytu w walucie obcej, odsetki od którego oraz inne opłaty zostaną uiszczone w terminie;
5. udzielenie kredytu denominowanego, odsetki od którego nie zostaną uiszczone w terminie;
6. udzielenie kredytu w walucie obcej, odsetki od którego oraz inne opłaty nie zostaną uiszczone w terminie;
7. operacje na instrumentach dyskontowych;
8. udzielenie pożyczki, odsetki od której nie zostaną uiszczone w terminie;
9. udzielenie kredytu w walucie polskiej, odsetki od którego nie zostaną uiszczone w terminie.
   
   

W ocenie Banku, usługi będące przedmiotem zapytania powinny być klasyfikowane według PKWIU z 1997 r. jako „Usługi banków komercyjnych” (PKWiU 65.12.10.-00.10). Poparciem stanowiska w tym zakresie jest niewątpliwie brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt. (b) wskazuje się na „usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank, podstawą opodatkowania w podatku VAT są uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął...
2. Czy w przypadkach odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (1) w dacie otrzymania odsetek bądź też (ii) w dacie, W której upływa termin uiszczenia odsetek...
3. Czy w przypadku dyskonta, podstawą opodatkowania w podatku VAT jest zrealizowana przez Bank kwota dyskonta...
4. Czy w przypadku dyskonta, obowiązek podatkowy VAT powstaje we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (i) w terminie ewentualnej wcześniejszej sprzedaży danego instrumentu przez Bank bądź (Ii) w terminie jego wymagalności...
   
   

Bank przedstawił następujące stanowisko:

1. Zdaniem Banku, w przypadku odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank, podstawą opodatkowania w podatku VAT są uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął.
2. Zdaniem Banku. w przypadku odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez Bank, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (i) w dacie otrzymania odsetek bądź też (ii) w dacie, w której upływa termin uiszczenia odsetek.
3. Zdaniem Banku, w przypadku dyskonta podstawą opodatkowania w podatku VAT jest zrealizowana przez Bank kwota dyskonta.
4. Zdaniem Banku. w przypadku dyskonta obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (i) w terminie ewentualnej wcześniejszej sprzedaży danego instrumentu przez Bank bądź (Ii) w terminie jego wymagalności.
   
   

W związku z powyższym Bank przedstawił następującą argumentację.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT). Zdaniem Banku, w przypadku odsetek od udzielonych pożyczek i kredytów, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów odnoszących się do określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisami o podatku VAT podstawą opodatkowania jest, co do zasady, obrót (art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT). Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, zdaniem Banku, kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania przedmiotowym podatkiem mogły być tylko uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, ale których termin uiszczenia minął (odsetki należne). Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). W jednym ze swoich wyroków z dnia 29 sierpnia 1998 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1676/96) NSA stwierdził m.in., iż „nie można było jednakże przyjęć, jak uczyniły to organy, że obrotem, czyli kwotą należną stanowiły tak odsetki uiszczone, jak i odsetki których termin uiszczenia jeszcze nie nadszedł. Podkreślić przy tym należy, że również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP O/95 (OSN Nr 17 z 1995 r., poz. 211) stwierdził, iż „Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże się – jako reguła – z faktycznym uzyskaniem określonych przez ustawy przychodów””. Zdaniem Banku wskazane powyżej stwierdzenia NSA w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu odsetek od pożyczek i prowizji pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym. Tym samym, zdaniem Banku, w związku z udzielaniem pożyczek i kredytów Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy VAT we wcześniejszej z następujących dat, tj. (i) dacie otrzymania odsetek bądź też (ii) dacie w której upływa termin uiszczenia odsetek. Podobnie w przypadku dyskonta obowiązek podatkowy VAT powstaje we wcześniejszej z następujących dat, tj.: w terminie ewentualnej wcześniejszej sprzedaży danego instrumentu przez Bank, bądź w terminie jego wymagalności. Zdaniem Bank, obrót dla celów podatku VAT będą stanowić kwoty odsetek od udzielonego kredytu i potyczki, jak również prowizje oraz inne ewentualne opłaty pobierane przez Bank tytułem wynagrodzenia za udzielony kredyt / pożyczkę. Analogicznie obrotem będzie kwota dyskonta.

Natomiast, w przypadku braku spłaty w terminie wymagalności odsetek i ewentualnych innych opłat dotyczących kredytów denominowanych oraz kredytów walutowych w wartości podstawy opodatkowania VAT w dacie upływu terminu wymagalności, uwzględniana jest przez Bank kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności tych płatności.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, co do zasady, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote. Jednakże, zdaniem Banku, w przypadku kredytów denominowanych, kwota należności, w tym przypadająca do zapłaty kwota odsetek jest wyrażona w złotówkach, pomimo iż kwota kredytu jest wyrażona (denominowana) w walucie obcej. Tym samym, w takich przypadkach, w wartości wynagrodzenia Banku przyjmowanego również dla celów podatku VAT, uwzględniana jest kwota odsetek w wysokości, w której klient jest zobowiązany dokonać zapłaty, tj. wartość ustalona w PLN według kursu Banku sprzedaży danej waluty z dnia faktycznej zapłaty.

Natomiast, w przypadku kredytów walutowych, płatności, w tym płatności odsetek, są faktycznie dokonywane w walucie obcej. Zgodnie z przepisami o podatku VAT, co do zasady, kwoty wyrażone w walucie obcej, wykazywane na fakturze, przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W dniu wymagalności danej raty kredytowej, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką) wystawiane są przez Bank stosowne dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów o podatku VAT uważane są za faktury. Tym samym, przeliczenia na złote powinno się dokonać we wskazany powyżej sposób, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Bank, wykładnia art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że instrumenty dyskontowe spełniają dla emitenta funkcję analogiczną jak otrzymana pożyczka. Dla Banku, który nabył takie instrumenty, stanowią one natomiast formę udostępnienia kapitału, w zamian za którą otrzyma on w przyszłości wynagrodzenie w postaci dyskonta (podobnie jak odsetki kapitałowe otrzymywane w przypadku standardowych pożyczek kredytów). Bank podkreśla, że istotą usług wykorzystujących instrumenty dyskontowe jest czasowe udostępnienie kapitału wystawcy danego instrumentu (np. bonu skarbowego, pieniężnego, papierów komercyjnych, bądź certyfikatów depozytowych), które odbywa się w drodze nabycia tego instrumentu przez Bank po cenie niższej niż cena nominalna. Następnie, w terminie wymagalności danego instrumentu, bądź ewentualnie w terminie jego wcześniejszej sprzedaży, Bank realizuje określoną wartość równą odpowiednio wartości nominalnej lub cenie sprzedaży danego instrumentu dyskontowego. Różnica pomiędzy wartością nominalną (lub ewentualnie ceną sprzedaży danego instrumentu dyskontowego) a ceną jego nabycia przez Bank to dyskonto, które – w ocenie Banku – stanowi jego wynagrodzenie za udostępnienie kapitału kontrahentowi. Z kolei ta część uzyskanej przez Bank ceny sprzedaży, która pozostaje po odjęciu dyskonta, jest spłatą udostępnionego wcześniej kapitału, a tym samym nie może zostać uznana za element podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku VAT. Jak wskazano powyżej, tego rodzaju usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Bank, polega zatem na czasowym udostępnieniu innemu podmiotowi, za wynagrodzeniem, określonej ilości środków pieniężnych. Realizacja prawa z instrumentu dyskantowego poprzez wykup lub sprzedaż instrumentu na rynku wtórnym są jedynie formami rozliczenia stron transakcji po zakończeniu świadczenia usługi przez Bank, w celu zapewnienia mu (i) zwrotu kapitału zaangażowanego do świadczenia usług oraz (ii) wypłaty należnego wynagrodzenia (w formie dyskonta).

Bank podkreślą iż podobnie jak w przypadku udzielanych kredytów i pożyczek, również w przypadku instrumentów dyskontowych kwota należna Bankowi z tytułu sprzedaży/realizacji tego instrumentu zbudowana jest z dwóch składowych, mianowicie:

• kwoty stanowiącej zwrot zaangażowanego przez Bank kapitału oraz
• ceny za możliwość korzystania z udostępnionego kapitału (równej kwocie uzyskanego przez Bank dyskonta).
  
  

Sposób określenia wynagrodzenia dla celów podatku VAT, w przypadku usług dotyczących instrumentów dyskontowych jest zatem, zdaniem Banku, tożsamy z tym, który, stosuje się w odniesieniu do pożyczek i kredytów, gdzie obrotem (kwotą należna) z tytułu tych usług jest wyłącznie suma odsetek, a nie zwracany pożyczkodawcy (kredytodawcy) kapitał. Z tego względu, tylko druga część należnej Bankowi kwoty powinna stanowić obrót (wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi finansowej dla celów podatku VAT. Dyskonto jest bowiem jedną z form wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie kapitału, zatem jego funkcja jest taka sama jak funkcja odsetek kapitałowych. Fakt ten potwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w jednym z postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2006 r., nr 1472/R0P1/423-101-194/06/MP, w którym stwierdził, że: „dyskonto odpowiada w swej istocie odsetkom od zobowiązań”. Przytoczone postanowienie dotyczy wprawdzie interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak przedstawione w nim rozumienie pojęcia dyskonta jest istotne również z punktu widzenia podatku VAT.

Analogiczne traktowanie podatkowe odsetek i dyskonta znajduje ponadto bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.. 176 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych”.

Powyższego charakteru instrumentów dyskontowych nie zmienia fakt, iż Bank może swobodnie dysponować posiadanym instrumentem, tj. może w dniu wykupu zrealizować wynikające z niego prawa po cenie nominalnej (odzyskując tym samym udostępnione emitentowi środki pieniężne wraz z nadwyżką będącą wynagrodzeniem w postaci dyskonta) bądź też, nie czekając do dnia wykupu, sprzedać instrument dyskontowy na rynku wtórnym, po cenie zaakceptowanej przez kontrahenta. Z punktu widzenia Banku, kwestia, od kogo otrzyma zwrot zaangażowanego kapitału jest bowiem nieistotna – liczy się jedynie to, że Bank wyświadczył usługę w postaci udostępnienia kapitału, w zamian za którą w ostatecznym rozrachunku otrzymał wynagrodzenie (w formie odsetek czy dyskonta).

Przedmiotową usługę Bank przestał świadczyć w dacie wykupu instrumentu bądź w chwili jego sprzedaży na rynku wtórnym. Z tą chwilą przestała istnieć więź obligacyjna łącząca Bank z podmiotem, któremu wcześniej udostępnił on kapitał, przy czym po stronie tego ostatniego pozostał obowiązek dokonania z Bankiem rozliczenia, tj. zwrotu Bankowi zaangażowanych środków pieniężnych, powiększonych o kwotę wynagrodzenia w formie dyskonta. Rozliczenia tego może dokonać zarówno emitent, jak i podmiot trzeci który nabył od Banku instrument dyskontowy przed dniem wykupu. W sensie ekonomicznym wskutek takiej transakcji nabywca instrumentu spłaca bowiem wierzytelność Banku w stosunku do emitenta instrumentu dyskontowego, przejmując jednocześnie rolę podmiotu udostępniającego środki pieniężne emitentowi. W efekcie Bank odzyskuje kwotę zaangażowanych środków pieniężnych, wraz z wynagrodzeniem w formie dyskonta za wyświadczoną usługę czasowego udostępnienia kapitału, funkcję usługodawcy pierwotnie pełnioną przez Bank przejmuje podmiot trzeci. W tym świetle traktowanie instrumentów dyskontowych na gruncie podatku VAT odmiennie niż kredytów / pożyczek byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Istotą dyskonta jest bowiem właśnie to, że wynagrodzenie za usługę należne podmiotowi udostępniającemu środki pieniężne jest zawarte w cenie sprzedaży / wykupu tego instrumentu i stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia instrumentu przez Bank (niższą niż cena nominalna), a kwotą uzyskaną z jego sprzedaży lub wykupu. Z chwilą sprzedaży lub realizacji instrumentu Bank otrzymuje od nabywcy lub emitenta kwotę obejmującą zarówno spłatę udostępnionego przez Bank kapitału jak i wartość dyskonta (stanowiącego wynagrodzenie za wyświadczoną przez Bank usługę). Zdaniem Bank, o prawidłowości zaprezentowanej przez Bank wykładni art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczy również kontekst przepisów dotyczących świadczenia usług, w szczególności zasad określania podstawy opodatkowania, zawartych w Ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG> (zwana dalej; VI Dyrektywą VAT UE) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE). W myśl art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z Mułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej Lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W kontekście przytoczonych przepisów Ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną od usługobiorcy w zamian za wyświadczona usługę. Należy zauważyć, iż istota usługi w analizowanej sytuacji jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie. Takie rozumienie pojęcia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynika z VI Dyrektywy VAT UE, w oparciu o którą została utworzona polska Ustawa o VAT. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z jej art. 11(A)(1)(a) „podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów i usług (...) wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw (j . . Z kolei w myśl zasady przewidzianej w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę VAT UE) „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)”.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy VAT UE, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać. w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych (por. B. Niedziółka (w:) VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. II VI Dyrektywy VAT, str. 237).

W przypadku zatem świadczenia usług, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy VAT UE stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za wyświadczoną usługę (por. wyrok ETS w sprawie C-38/93). Należy przy tym zauważyć, że pomiędzy świadczoną usługą i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia musi istnieć ścisły związek oparty o relacje cywilistyczne pomiędzy podmiotami (por. J. Jędrszczyk odsetki="" lub="" dyskonto),="" a="" nie="" kwotę="" udostępnionego="" kapitału.="" ponadto,="" kwestia="" co="" należy="" rozumieć="" pojęciem="" świadczenia="" zamian”="" („wynagrodzenia”)="" z="" tytułu="" usług,="" którym="" posługuje="" się="" 11="" (a)(1)(a)="" vat="" ue="" była="" przedmiotem="" rozważań="" europejskiego="" trybunału="" sprawiedliwości.="" tezy="" orzeczeń="" dowodzą="" iż="" termin="" ten="" kwoty="" otrzymanej="" wykonaną="" usługę.="" odniesieniu="" ets="" zwraca="" uwagę="" konieczność="" istnienia="" ścisłego="" związku="" przyczynowego="" pomiędzy="" świadczoną="" usługą="" należnym="" wynagrodzeniem,="" stanowiącym="" vat.="" taki="" związek="" przyczynowy="" i="" wysokością="" otrzymywanego="" wynagrodzenia="" być="" oparty="" o="" relacje="" cywilistyczne="" stronami="" transakcji.="" podkreśla="" trybunał,="" powinna="" wartość="" należnego="" usługodawcy="" usługę,="" całkowita="" kwota="" otrzymana="" należna="" od="" kontrahenta="" ze="" świadczeniem="" tym="" świetle,="" podlegają="" doliczeniu="" podstawy="" szczególności="" obejmujące="" zwrot="" środków="" przekazanych="" usługobiorcy="" wykonaniu="" usługi="" (np.="" kapitału="" pożyczkobiorcy="" ramach="" udzielenia="" pożyczek="" kredytów).="" przykładem="" orzeczenia.="" trybunał="" przyjął="" przedstaw}arią="" powyżej="" interpretację="" 11(a)(1)(a)="" jest="" wyrok="" sprawie="" c-38="" 93,="" dotyczący="" określenia="" udostępniania="" automatów="" gry.="" orzekł,="" faktycznie="" usługodawcę="" udostępnienie="" stanowi="" część="" stawki,="" którą="" może="" on="" zatrzymać="" dla="" siebie.="" zatem="" interpretować="" sposób,="" aby="" podstawa="" czynności="" związanych="" takimi="" automatami="" obejmowała="" części="" całkowitej="" stawki="" odpowiadającej="" wygranej="" wypłaconej="" graczom="" (por.="" b.="" niedziółka="" VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 265). Podobnie w orzeczeniu w sprawie C-112/96 First National Bank ot Chicago, odnoszącym się do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, iż podstawą opodatkowania w przypadku takich usług jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem, artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowiły ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. W tym zakresie warto również zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-142/99 „Floridienne S.A. i Berginvest S.A., w którym ETS dokonał utożsamienia z odsetkami wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi udostępnienia kapitału osobie trzeciej. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „w przypadku gdy spółka holdingowa udostępnia kapitał swoim spółkom zależnym, działalność ta może sama w sobie zostać uznana za działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu tego kapitału w celu uzyskiwania dochodu w formie odsetek od niego (...)” W przytoczonym orzeczeniu Trybunał potwierdził, że wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału. Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości fakt, że forma tego wynagrodzenia może być dowolna, w szczególności może ono przybrać postać odsetek albo dyskonta.

Świadczone przez Bank odpłatne usługi pośrednictwa finansowego stanowią zatem realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń – z jednej strony świadczenia Banku (które w tym przypadku polega na czasowym udostępnieniu kapitału wystawcy instrumentu dyskontowego lub pożyczkobiorcy), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału tj. zapłaty wynagrodzenia w formule dyskonta lub odsetek od udzielonych kredytów I pożyczek, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Bank usługę. O odpłatnym charakterze usług Banku, przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na jego rzecz świadczeń w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia (w formie dyskonta lub odsetek) w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank. Zwrot Bankowi udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Bank, gdyż nie gwarantuje on Bankowi nic ponad to, co posiadałby gdyby danej usługi w ogólne nie wyświadczył. Tym samym powrotne przeniesienie na Bank własności środków udostępnionych w ramach usługi udostępnienia środków pieniężnych nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewnia natomiast Bankowi należne mu dyskonta lub odsetki. Z tego względu wyłącznie ta kwota stanowi świadczenie „w zamian” za świadczoną usługę, które powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Bank podkreśla, że sama Ustawa o VAT precyzuje wprost, iż w przypadku niektórych usług obrotem zrealizowanym przez usługodawcę jest jedynie wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy. Regulacja taka zawarta jest w art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w myśl którego „podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (...) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Regulacja ta precyzuje i rozwija zasadę wynikającą już z art. 29 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o VAT w odniesieniu do wskazanych w w/w przepisie rodzajów usług. Nie ulega wątpliwości, ż w ramach tego rodzaju świadczeń (np. usług maklerskich) usługodawca dysponuje kapitałem znacznie przewyższającym kwotę należnego mu wynagrodzenia (prowizji). Nabywanie na zlecenie klienta papierów wartościowych wymaga bowiem zaangażowania znacznych środków pieniężnych. Fundusze przekazane maklerowi przez klienta na nabycie papierów wartościowych niewątpliwie stanowią z punktu widzenia maklera „kwoty należne” od klienta w rozumieniu konstrukcji zobowiązania do ich zwrotu. Nie oznacza to jednak, że środki te stanowią „kwoty należne z tytułu świadczenia usług” w rozumieniu art. 29 ust 1 zdanie drugie Ustawy o VAT i tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Te ostatnie obejmują bowiem jedynie wartość prowizji (lub innej postaci wynagrodzenia) należnego usługodawcy w zamian za wyświadczona usługę maklerską, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Płatności pozostałych środków wynikają jedynie z rozliczeń pomiędzy stronami transakcji mającymi zapewnić realizację usługi. Zdaniem Banku, skoro na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o VAT, w przypadku udzielenia kredytu czy pożyczki, kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, a więc tym samym obrotem będą odsetki, a nie kwota udzielonego kredytu (pożyczki), to tożsamą metodę określania podstawy opodatkowania należy przyjąć w odniesieniu do świadczonych przez Bank usług udostępniania kapitału za pośrednictwem instrumentów dyskontowych (czyli usług w swej istocie podobnych do usług udzielania pożyczek i kredytów). Poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona również przez WSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1471/08). Bank zwraca uwagę, iż Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest tożsame ze stanowiskiem Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) brzmią: „1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

2. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.”

Biorąc pod uwagę opis zdarzeń przyszłych zawarty we wniosku, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku kwotę należną będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek lub kwota dyskonta.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 w/w ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast przepis art. 19 ust. 11 w/w ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z przepisem § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1. określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2. numer kolejny oraz datę ich wystawienia,
3. nazwę usługi,
4. kwotę, której dotyczy dokument.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w związku z treścią poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy usługi wymienione we wniosku są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, w związku z czym przepis § 17 pkt 3 w/w rozporządzenia będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co oznacza, iż wystawienie wyciągu lub noty bankowej (spełniającej kryteria określone w przepisie § 17 pkt 3 w/w rozporządzenia) będzie równoznaczne z wystawieniem faktury.

Przepis § 9 w/w rozporządzenia brzmi: „1. Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

2. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.”

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu, w którym zapłata za daną usługę czy towar stała się wymagalna czy też „naliczona”, lecz m.in. od faktu otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty oraz od faktu wystawienia faktury. Jednakże zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku w dniu wymagalności danej raty kredytowej, w tym odsetek i ewentualnych innych opłat związanych z udzielonym kredytem (pożyczką) wystawiane są przez Bank stosowne dokumenty bankowe, które na gruncie przepisów o podatku VAT uważane są za faktury. Tym samym w przedmiotowej sprawie dzień wymagalności zapłaty będzie zawsze dniem wystawienia faktury. Otrzymanie odsetek w dacie wcześniejszej spowoduje powstanie w tej dacie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Banku dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek i dyskont od udzielanych pożyczek lub kredytów należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.