INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenia prawidłowej stawki amortyzacji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i ustalenia prawidłowej stawki amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 roku zakupiła Pani trzy działki graniczące ze sobą o łącznej powierzchni 6.500 m², z pozwoleniem na budowę dwóch budynków: gospodarczego i mieszkalnego na terenie wiejskim. W tym też roku rozpoczęta została budowa budynku gospodarczego, przy czym zmieniono jego funkcję na mieszkalno-gospodarczy.

W 2003 roku odsprzedano 50% gruntów wraz z wyżej wymienionym budynkiem w stanie surowym. Budynek ten wykończono pod koniec 2004 roku. Pozwoliło to na zamieszkanie w tym budynku dwu jego współwłaścicielek. Jednocześnie rozpoczęto budowę drugiego budynku mieszkalnego, który wykończono w 2007 roku. Budynki te stykają się jednym bokiem ze sobą, tworząc kształt litery L. Budowa prowadzona była systemem gospodarczym, gdyż budynki przeznaczone były na cele prywatne. Nie posiada więc Pani rachunków dokumentujących poniesione wydatki, a co za tym idzie nie dysponuje dokumentami pozwalającymi ustalić wartość początkową tych środków trwałych. Zamierza Pani ustalić tę wartość na podstawie szacunku rzeczoznawcy.

W 2007 obie współwłaścicielki budynków, jako rolniczki, rozpoczęły wynajem pokoi gościnnych, opodatkowany kartą podatkową. Obecnie planują rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wprowadzenie części budynku przeznaczonej na pensjonat do ewidencji środków trwałych, następnie zmianę sposobu użytkowania budynków na mieszkalno-pensjonatowy. Działalność gospodarcza ma być prowadzona w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką budynków i ma polegać na prowadzeniu pensjonatu, z jednoczesnym zamieszkiwaniem w tych budynkach. Amortyzacja liczona byłaby od części używanej w działalności wg stawki 1,5% do momentu zmiany sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy, a od tego momentu amortyzacja naliczana byłaby wg stawki 2,5% rocznie.

W przyszłości zamierza Pani sprzedać cały pensjonat. Może nastąpić to podczas prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu.

Budynki, o których mowa to:

1. budynek mieszkalny składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
   1. piwnica - 288,1 m² (pomieszczenia gospodarcze),
   2. parter - 305,5 m² (część mieszkalna),
   3. poddasze - 261,2 m² (część mieszkalna),
2. budynek mieszkalno-gospodarczy składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
   1. parter - 105 m² (pomieszczenia gospodarcze, garaże, kotłownia),
   2. poddasze nr 1 -123,4 m² (część mieszkalna),
   3. poddasze nr 2 - 65 m² (część mieszkalna).

Obydwa budynki są wykorzystywane na cele mieszkalne i do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Część pokoi mieszkalnych jest wynajmowana gościom. Pomieszczenia mieszkalne znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego o powierzchni 305,5 m² oraz 116,50 m² pomieszczeń mieszkalnych budynku mieszkalno-gospodarczego wykorzystywane są na cele mieszkalne, co stanowi 36,71% całkowitej powierzchni budynków.

Pomieszczenia mieszkalne o powierzchni 261,2 m², znajdujące się na poddaszu budynku mieszkalnego oraz 71,9 m² powierzchni mieszkalnej budynku mieszkalno-gospodarczego wynajmowane są turystom, co stanowi 29,01% całkowitej powierzchni budynków.

Pozostałe pomieszczenia to pomieszczenia gospodarcze.

Inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalno-gospodarczego była przeprowadzana w celu zamieszkiwania oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Zmiana sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy będzie polegała na zmniejszeniu powierzchni używanej na cele mieszkalne do ok 115 m², w ramach której wydzielone będą dwa mieszkania, oraz;

• dostosowaniu do potrzeb pensjonatu,
• dostosowaniu do przepisów dotyczących lokali użytkowych (bhp, ppoż, sanepid).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wprowadzając prywatny budynek, wybudowany sposobem gospodarczym z przeznaczeniem na cele prywatne, jako środek trwały do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką nieruchomości, można ustalić wartość początkową na podstawie wyceny rzeczoznawcy...
2. Czy sprzedając ww. budynek w trakcie prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu czy wyprowadzeniu z działalności, w terminie do 6 lat od tego momentu, dochód ze sprzedaży tego budynku, będzie wyliczany jako różnica między uzyskanym przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, uwzględniając w kosztach niezamortyzowaną część wartości początkowej (przyjętej zgodnie z pkt 1 wniosku) i będzie przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym na zasadach ogólnych wg stawki zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności (w przypadku opodatkowania zgodnie z art. 30c – wg stawki 19%, a w przypadku opodatkowania wg skali zgodnie z art. 27 – wg skali podatkowej), czy też jest to prywatny przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) opodatkowany wg zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 roku, czyli ze względu na upływ 5 lat od momentu zakupu działki będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych...
3. Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na wartość początkową ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy, w sposób opisany w punkcie 1 oraz zmianę stawki amortyzacji z 1,5% na 2,5% rocznie...
4. Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na sposób opodatkowania sprzedaży, opisany w punkcie 2...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno-pensjonatowy podczas prowadzenia działalności nie będzie miała wpływu na wartość początkową ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy, w sposób opisany w punkcie 1, a amortyzacja liczona byłaby od części używanej w działalności wg stawki 1,5% do momentu zmiany sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy, a od tego momentu amortyzacja byłaby wg stawki 2,5% rocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do treści przepisu art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. W związku z tym aby ustalić stawkę amortyzacyjną konieczne jest określenie do jakiej grupy (podgrupy, rodzaju) Klasyfikacji Środków Trwałych środek trwały należy. Jest to konieczne dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej. W przypadku budynków sprowadza się to do ustalenia, czy zgodnie z Klasyfikacją budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka z wykazu 1,5% , czy też do budynków niemieszkalnych (stawka 2,5%).

O odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy również zauważyć, iż w klasyfikacji tej rozróżnia się budynki mieszkalne (dział 11) od budynków niemieszkalnych (dział 12), w skład których wchodzą m.in. budynki hoteli (klasa 1211, obejmująca hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie).

W złożonym wniosku wskazała Pani, iż pierwotnie wynajmowała Pani pokoje gościnne opodatkowując wynajem kartą podatkową. Obecnie planuje Pani rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wprowadzenie części budynku przeznaczonej na pensjonat do ewidencji środków trwałych, następnie zmianę sposobu użytkowania budynków na mieszkalno-pensjonatowy.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Wobec powyższego po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny-pensjonat z częścią mieszkalną, nie będzie możliwe dokonywanie amortyzacji wg stawki 1,5%. Wobec tego w przedmiotowej sprawie należy zmienić stawkę amortyzacyjną na stawkę określoną dla budynków niemieszkalnych.

Właściwą stawką amortyzacyjną dla przedmiotowego środka trwałego będzie stawka 2,5%.

Jak wskazano powyżej, zmiana przeznaczenia budynku wpływa na wysokość stawki amortyzacyjnej. Bez znaczenia natomiast pozostaje dla ustalenia wartości początkowej budynku. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi bowiem wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia. Z kolei, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają ustalenia wartości początkowej środka trwałego od przeznaczenia budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.