INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 roku zakupiła Pani trzy działki graniczące ze sobą o łącznej powierzchni 6.500 m², z pozwoleniem na budowę dwóch budynków: gospodarczego i mieszkalnego na terenie wiejskim. W tym też roku rozpoczęta została budowa budynku gospodarczego, przy czym zmieniono jego funkcję na mieszkalno-gospodarczy.

W 2003 roku odsprzedano 50% gruntów wraz z wyżej wymienionym budynkiem w stanie surowym. Budynek ten wykończono pod koniec 2004 roku. Pozwoliło to na zamieszkanie w tym budynku dwu jego współwłaścicielek. Jednocześnie rozpoczęto budowę drugiego budynku mieszkalnego, który wykończono w 2007 roku. Budynki te stykają się jednym bokiem ze sobą, tworząc kształt litery L. Budowa prowadzona była systemem gospodarczym, gdyż budynki przeznaczone były na cele prywatne. Nie posiada więc Pani rachunków dokumentujących poniesione wydatki, a co za tym idzie nie dysponuje dokumentami pozwalającymi ustalić wartość początkową tych środków trwałych. Zamierza Pani ustalić tę wartość na podstawie szacunku rzeczoznawcy.

W 2007 obie współwłaścicielki budynków, jako rolniczki, rozpoczęły wynajem pokoi gościnnych, opodatkowany kartą podatkową. Obecnie planują rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wprowadzenie części budynku przeznaczonej na pensjonat do ewidencji środków trwałych, następnie zmianę sposobu użytkowania budynków na mieszkalno-pensjonatowy. Działalność gospodarcza ma być prowadzona w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką budynków i ma polegać na prowadzeniu pensjonatu, z jednoczesnym zamieszkiwaniem w tych budynkach. Amortyzacja liczona byłaby od części używanej w działalności wg stawki 1,5% do momentu zmiany sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy, a od tego momentu amortyzacja naliczana byłaby wg stawki 2,5% rocznie.

W przyszłości zamierza Pani sprzedać cały pensjonat. Może nastąpić to podczas prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu.

Budynki, o których mowa to:

1. budynek mieszkalny składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
   1. piwnica - 288,1 m² (pomieszczenia gospodarcze),
   2. parter - 305,5 m² (część mieszkalna),
   3. poddasze - 261,2 m² (część mieszkalna),
2. budynek mieszkalno-gospodarczy składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
   1. parter - 105 m² (pomieszczenia gospodarcze, garaże, kotłownia),
   2. poddasze nr 1 -123,4 m² (część mieszkalna),
   3. poddasze nr 2 - 65 m² (część mieszkalna).

Obydwa budynki są wykorzystywane na cele mieszkalne i do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Część pokoi mieszkalnych jest wynajmowana gościom. Pomieszczenia mieszkalne znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego o powierzchni 305,5 m² oraz 116,50 m² pomieszczeń mieszkalnych budynku mieszkalno-gospodarczego wykorzystywane są na cele mieszkalne, co stanowi 36,71% całkowitej powierzchni budynków.

Pomieszczenia mieszkalne o powierzchni 261,2 m², znajdujące się na poddaszu budynku mieszkalnego oraz 71,9 m² powierzchni mieszkalnej budynku mieszkalno-gospodarczego wynajmowane są turystom, co stanowi 29,01% całkowitej powierzchni budynków.

Pozostałe pomieszczenia to pomieszczenia gospodarcze.

Inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalno-gospodarczego była przeprowadzana w celu zamieszkiwania oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Zmiana sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy będzie polegała na zmniejszeniu powierzchni używanej na cele mieszkalne do ok. 115 m², w ramach której wydzielone będą dwa mieszkania,

• dostosowaniu do potrzeb pensjonatu,
• dostosowaniu do przepisów dotyczących lokali użytkowych (bhp, ppoż, sanepid).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wprowadzając prywatny budynek, wybudowany sposobem gospodarczym z przeznaczeniem na cele prywatne, jako środek trwały do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką nieruchomości, można ustalić wartość początkową na podstawie wyceny rzeczoznawcy...
2. Czy sprzedając ww. budynek w trakcie prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu czy wyprowadzeniu z działalności, w terminie do 6 lat od tego momentu, dochód ze sprzedaży tego budynku, będzie wyliczany jako różnica między uzyskanym przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, uwzględniając w kosztach niezamortyzowaną część wartości początkowej (przyjętej zgodnie z pkt 1 wniosku) i będzie przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym na zasadach ogólnych wg stawki zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności (w przypadku opodatkowania zgodnie z art. 30c – wg stawki 19%, a w przypadku opodatkowania wg skali zgodnie z art. 27 – wg skali podatkowej), czy też jest to prywatny przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) opodatkowany wg zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 roku, czyli ze względu na upływ 5 lat od momentu zakupu działki będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych...
3. Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na wartość początkową ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy, w sposób opisany w punkcie 1 oraz zmianę stawki amortyzacji z 1,5% na 2,5% rocznie...
4. Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na sposób opodatkowania sprzedaży, opisany w punkcie 2...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, sprzedając ww. budynek w trakcie prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu czy wyprowadzeniu z działalności, w terminie do 6 lat od tego momentu, dochód ze sprzedaży tego budynku, będzie wyliczany jako różnica między uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, uwzględniając w kosztach niezamortyzowaną część wartości początkowej (przyjętej zgodnie z pkt 1 wniosku) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 opodatkowany na zasadach ogólnych wg stawki zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności (w przypadku opodatkowania zgodnie z art. 30c - wg stawki 19%, a w przypadku opodatkowania wg skali zgodnie z art. 27 - wg skali podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Wymieniony wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, czy budynek, o którym mowa we wniosku jest budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy również zauważyć, iż w klasyfikacji tej rozróżnia się budynki mieszkalne (dział 11) od budynków niemieszkalnych (dział 12), w skład których wchodzą m.in. budynki hoteli (klasa 1211, obejmująca hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w połączonych budynkach należących do dwu współwłaścicielek zmieniony zostanie sposób ich użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy. Niemniej jednak przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym, gdyż więcej niż 50% jego powierzchni stanowi część mieszkalna.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajduje więc cytowany uprzednio art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, przychody ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem z takim budynkiem związanym, nawet jeżeli wykorzystywany był w działalności nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

W przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego, a więc jeszcze przed zmianą jego przeznaczenia na niemieszkalny-pensjonatowy, ustalić należy moment, od którego należy liczy się bieg pięcioletniego okresu wskazanego w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

Dla ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego powstanie przychód z tego źródła istotne jest, czy jego sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego uzasadnione jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartą w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później wybudowany zostanie budynek, istotny z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu (rok 2001). Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

Zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym.

Pięcioletni termin winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2001 - upłynął więc z dniem 31 grudnia 2006 r. Data wybudowania budynku nie ma znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowego budynku mieszkalnego (przed zmianą jego przeznaczenia na niemieszkalny) po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.