INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 16 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia na umowę o pracę elektromonterów (dalej zwanych pracownikami). W umowie o pracę Spółka zaznacza, że miejscem pracy pracowników jest miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki i teren budów prowadzonych przez Spółkę na obszarze Polski. Taki zapis pozwala Spółce na oddelegowanie danego pracownika do pracy w miejscowości innej niż siedziba Spółki, w której Spółka realizuje dane zlecenie (świadczy usługi). W chwili zawarcia umowy pracownicy nie wiedzą dokładnie, w jakie miejsce zostaną oddelegowani. Miejsce wykonywania przez nich pracy uzależnione jest od zleceń otrzymywanych przez Spółkę. Po otrzymaniu zlecenia, Spółka oddelegowuje na daną budowę, na określony czas, wybranych pracowników. Pracownicy mogą być oddelegowani do pracy na danej budowie na różny okres (od jednego dnia do kilku tygodni, czy nawet miesięcy). O tym, gdzie dany pracownik ma świadczyć pracę, pracownik dowiaduje się, otrzymując od Spółki „polecenie wyjazdu służbowego”. W taki sposób Spółka deleguje pracownika do wykonania określonej pracy w określonym miejscu i określonym terminie. Spółka pragnie podkreślić, że zapis w umowie o pracę, zgodnie z którym pracownik ma świadczyć pracę „na terenie budów prowadzonych przez Spółkę” jest na tyle szeroki, że wydawanie polecenia wyjazdu służbowego na teren konkretnie wskazanej budowy jest niezbędne. W związku z oddelegowaniem pracowników do pracy na terenie danej budowy, ponoszone są różnego rodzaju koszty. Między innymi są to koszty związane z zapewnieniem pracownikom noclegu, wyżywienia, dojazdu, itp. Jeśli pracownicy pracują poza miejscowością będącą siedzibą Spółki i poza swoim miejscem zamieszkania Spółka uważa, że powinna wypłacać pracownikom „diety”.

Spółka składała zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w podobnej sprawie. W interpretacji z dnia 24 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wyjazdy elektromonterów zatrudnionych przez Spółkę nie mogą być uznane za podróż służbową. Zdaniem Spółki, z uwagi na zmianę orzecznictwa sądowego, dotyczącego kwestii podróży służbowych zasadne jest zwrócenie się z prośbą o interpretację do Ministra Finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka oddelegowując pracownika do pracy poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Spółki może uznać, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy wypłacając pracownikowi „dietę” w związku z oddelegowaniem go do pracy w miejscowości innej niż siedziba Spółki i innej niż miejsce zamieszkania pracownika, Spółka może uznać, że „dieta” podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zakładając, że wysokość „diety” nie przekracza wysokości określonej w przepisach rozporządzenia dotyczących podróży służbowych)...
3. Czy zwrot wydatków poniesionych przez pracownika w związku z podróżą służbową – do wysokości określonej w rozporządzeniu dotyczącym podróży służbowych - podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
4. Czy pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy ustalane na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 Ustawy...
   
   

Spółka uważa, że oddelegowanie pracownika do pracy w miejscowości innej niż miejscowość, w której pracownik mieszka i w której znajduje się siedziba Spółki, oznacza, że pracownik odbywa podróż służbową zwłaszcza, że takie oddelegowanie dokonywane jest przez wydanie przez Spółkę „polecenia wyjazdu służbowego”. Zdaniem sądów administracyjnych pojęcie „podróż służbowa” nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie do definicji zawartej w kodeksie pracy jest nieuprawnione. Sądy administracyjne uważają, że pojęcie „podróż służbowa” obejmuje też wyjazdy pracowników, których praca wiąże się z koniecznością stałego przemieszczania się i których miejsce wykonywania pracy jest ruchome (...).

Przyjęcie, iż pojęcie podróży służbowej nie obejmuje swym zakresem takich pracowników, nie znajduje normatywnego uzasadnienia”. Tak orzekł między innymi WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 października 2007r. Zdaniem tego sądu każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży pracowników, odbywający się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy stanowi podróż służbową. WSA w Krakowie stwierdził, że „przemieszczanie się pracownika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył”. W konsekwencji zdaniem tego sądu, każdy pracownik wykonujący pracę poza miejscem zamieszkania ma prawo otrzymać dietę. Takie diety nie powinny być doliczane do przychodów pracownika z umowy o pracę.

Zdaniem WSA w Warszawie prawo do diety ma podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegający na wykonywaniu usług budowlanych wykończeniowych na terenie kraju i poza jego granicami. Zdaniem WSA w Warszawie „za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. (...) Nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych”. Pogląd taki jest też wyrażany również przez inne sądy.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, iż pracownicy wykonujący pracę na zlecenie Spółki w różnych miejscowościach położonych na terytorium kraju odbywają podróże służbowe. W związku z powyższym, Spółka uważa, że powinna wypłacać pracownikom „diety” na zasadach określonych w rozporządzeniu dotyczącym podróży służbowych. „Dieta” za jeden dzień podróży służbowej (jeśli podróż przekracza 12 godzin) powinna być wypłacona w wysokości 23 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej diety podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu dotyczącym podróży służbowych. Dlatego też Spółka uważa, że diety wypłacane pracownikom – do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia – będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Takie stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe. Jak była o tym mowa, w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy na terenie danej budowy, ponoszone są również koszty dodatkowe (np. koszty wyżywienia, noclegów i dojazdów). Spółka uważa, że jest zobowiązana zwrócić pracownikowi koszty związane z odbytą podróżą służbową. Spółka jest zdania, że koszty związane z podróżą służbową zwracane pracownikowi nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są nie tylko diety, ale i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Podsumowując, Spółka uważa, że pracownicy oddelegowani do pracy poza siedzibą Spółki, w miejsce wyraźnie wskazane przez Spółkę i na jej wyraźne polecenie, odbywają podróż służbową. W związku z tym wypłacane na rzecz pracowników „diety”, jak i zwrot kosztów związanych z podróżą służbową – do wysokości określonej w rozporządzeniu dotyczącym podróży służbowej – podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668,72 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Zdaniem Spółki, jeśli pracownicy nie otrzymują dodatku za rozłąkę, a miejsce ich pracy znajduje się poza miejscowością, w której pracownicy mają miejsce zamieszkania, wówczas pracownicy powinni ustalać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. W związku z tym, Spółka jako płatnik może uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodów pracownikom, którzy zostają oddelegowani do pracy do miejscowości, w której nie mają miejsca zamieszkania.

Prezentując powyższe stanowisko wnioskodawca powołał się na następujące wyroki oraz interpretacje indywidualne:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3827/06
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4175/06
• wyrok WSA w Krakowie z dnia 04 października 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1552/04
• wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 492/08
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2025/07
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 120/07
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2372/06
• wyrok WSA w Szczecinie z dnia 04 października 2007r., sygn. akt I SA/Sz 178/07
• wyrok NSA z dnia 15 września 2006r., sygn. akt II FSK 2175/04
• wyrok NSA z dnia 15 września 2006r., sygn. akt II FSK 2176/04
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2008r., znak: ILPB1/415-222/08-2/AMN
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2008r., znak: ITPB2/415-593/08/BK
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2008r., znak: ITPB2/415-888/08/MM
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 października 2008r., znak: IPPB1/415-862/08-2/EC
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2008r., znak: IBPB2/415-525/07/BD
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

1. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
2. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
   
   

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach.

Zwolnienie to przysługuje jednak pod warunkiem, że pracownik odbywa zgodnie z § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - podróż służbową w rozumieniu art. 77#61450; Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), tj. wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem definicji „podróży służbowej” oraz nie określają czy pracownikowi przysługują diety za okres podróży służbowej.

W świetle przepisów prawa pracy, określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy wynika tylko z woli stron umowy o pracę, pozostaje w ich gestii. Nie ma zatem przeszkód, aby w umowie o pracę zawartej z pracownikami, określono jako miejsce wykonywania pracy siedzibę firmy. W takim przypadku, jeśli umowa o pracę nie przewiduje dodatkowych warunków, służbowy wyjazd pracownika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy będzie podróżą służbową.

Zatem jeśli z umowy o pracę pracownika – budowlańca wynika, że miejscem wykonywania pracy jest:

1. siedziba firmy – i umowa o pracę nie przewiduje dodatkowych warunków, wyjazd służbowy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy (obszar całego kraju i poza jego granice) będzie podróżą służbową i wówczas zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a),
2. obszar całego kraju - wówczas nie można mówić o podróży służbowej pracownika na terenie kraju, a tym samym nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a). Jednak podróżą służbową w tym przypadku - o ile umowa o pracę nie przewiduje dodatkowych warunków - będzie wyjazd służbowy poza granice kraju i wówczas zastosowanie będzie miało ww. zwolnienie,
3. siedziba firmy i obszar całego kraju - i umowa o pracę nie przewiduje dodatkowych warunków, tylko wyjazd służbowy poza granice kraju będzie podróżą służbową i wówczas zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a).
   
   

Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż miejscem pracy pracowników jest miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki i teren budów prowadzonych przez Spółkę na obszarze Polski. Przy czym o tym, gdzie dany pracownik ma świadczyć pracę, pracownik dowiaduje się, otrzymując od Spółki „polecenie wyjazdu służbowego”.

Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. O podróżach służbowych można więc mówić wyłącznie wówczas, gdy pracownikowi zostaje powierzone zadanie określone odrębnie, poza umową o pracę i zwykłym zakresem czynności, przy czym ma to być zadanie o charakterze przejściowym (czasowym), które nie wynika wprost z umowy o pracę i które ma być wykonywane poza stałym miejscem pracy pracownika. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, należy stwierdzić, że w momencie zawierania umowy o pracę z pracownikiem, zarówno Spółka jak i pracownik świadomi byli tego, że praca zatrudnionego wykonywana będzie na terenie budów prowadzonych przez Spółkę na obszarze Polski. Wobec tego wykonywanie pracy w uzgodnionym przez strony miejscu pracy pracownika, nie skutkuje tym, iż mamy do czynienia z podróżą służbową. Odwołując się do postanowień art. 77#61450; kodeksu pracy – a tylko na postanowieniach tego przepisu, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy można się opierać, skoro przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „podróż służbowa” a art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji zawartej w kodeksie pracy – stwierdzić należy, iż podróżą służbową jest wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, odbyty na polecenie pracodawcy i związany ze świadczeniem pracy. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, zatrudnieni pracownicy w założeniu wykonywanej pracy na stanowisku elektromontera – zawartym w postanowieniach umów o pracę – nie mają stałego miejsca pracy, jak też miejscem wykonywania ich pracy nie jest siedziba firmy.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie problemu dotyczącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu to zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 powyższego artykułu koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Tak więc, podwyższone koszty uzyskania przychodu będą przysługiwały tylko i wyłącznie tym pracownikom, którzy mają stałe lub czasowe miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Jeżeli natomiast pracownik posiada miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, ale z treści umowy wynika, że wykonuje pracę w innej miejscowości (nie należy tego utożsamiać z oddelegowaniem), stosujemy podwyższone koszty uzyskania przychodu, jeśli pracownik faktycznie dojeżdża do miejsca wykonywania pracy i nie uzyskuje dodatku za rozłąkę oraz złożył oświadczenie, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład (miejscowością, w której zgodnie z umową ma świadczyć pracę).

W powyższych sytuacjach stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach sądu, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Co zaś tyczy się powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji, to zostały one wydane w konkretnym indywidualnym stanie faktycznym i rozstrzygnięcia w nich zawarte nie mogą być podstawą w innych indywidualnych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.