INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009r. ( data wpływu 14.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako leasingodawca zawiera umowy leasingu finansowego (dalej umowy LF) denominowane (zawierające klauzulę waloryzacyjną) do waluty obcej w następujący sposób:

• wartość umowy LF (suma rat w części kapitałowej i odsetkowej) wyrażona jest w walucie obcej (np. Euro, CHF);
• w umowie LF Spółka określa wartość przedmiotu leasingu jako równowartość wydatków na nabycie przedmiotu leasingu w walucie obcej (np. EUR, CHF), według kursów z dnia wydatkowania kwot na nabycie przedmiotu leasingu (dalej kurs historyczny);
• umowa LF określa wysokość rat leasingowych jako równowartość w PLN waluty obcej, a noty obciążeniowe są wystawiane przez Spółkę w PLN. Umowa LF zawiera walutową klauzulę waloryzacyjną, zgodnie z którą kwota opłaty leasingowej wyrażona w walucie obcej przeliczana jest przez Spółkę na złote polskie według kursu waluty obcej ogłaszanego przez B Polska S.A. (dalej: „Bank ) na dzień wskazany w nocie obciążeniowej (dalej jako „kurs bieżący”);
• na podstawie umowy LF korzystający zobowiązany jest do spłaty w ratach leasingowych równowartości wydatków na nabycie przedmiotu leasingu przeliczonych na walutę obcą;
• umowa LF określa raty leasingowe w konkretnej kwocie waluty obcej, jednocześnie umowa LF określa jaka część każdej raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz koszt odsetkowy tej raty. Spłata wartości początkowej w każdej racie leasingowej stanowi równowartość waluty obcej, jaka przypada na wartość przedmiotu leasingu lecz obliczoną według aktualnego kursu waluty obcej, określonego na dzień wskazany w nocie księgowej. Tym samym wartość spłaty wartości początkowej w danej nocie będzie większa lub mniejsza niż wartość spłaty proporcjonalnie przypadająca na daną ratę, ze względu na zmiany kursów waluty obcej. Niemniej, przedmiotowe kwoty są określone w umowie LF jako spłata wartości początkowej;
• w konsekwencji Spółka otrzyma w każdej racie mniejszą lub większą kwotę w PLN, która przypada na spłatę wartości początkowej.

Po zakończeniu umowy leasingu może w okazać się, że w przypadku zmian kursu waluty (waluty obcej w stosunku do PLN) w przypadku poszczególnych rat leasingowych, suma otrzymanych spłat wartości początkowej (tj. spłata kapitału) jest wyższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu tj. cena zakupu powiększona o koszty związane z nabyciem oraz inne koszty zgodnie z art. 16 g ust.3 ustawy pdop. Jednak w momencie zakończenia umowy LF nie wystąpi żadne zdarzenie, które może być źródłem określenia przychodu podatkowego z tytułu powyższej różnicy, gdyż spłata wartości początkowej dokonywana była w ratach leasingowych w trakcie trwania całej umowy LF.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego prawidłowe jest uznanie, że:

1. Nie powstaje dla Spółki przychód w okresach rozliczeniowych w przypadku, gdy wartość rat leasingowych indeksowanych do kursu waluty obcej ( np. EUR, CHF) rozliczanych w PLN wg bieżącego kursu waluty określonego w nocie księgowej, określonych w umowie LF jako spłata wartości początkowej, jest wyższa niż równowartość kwoty waluty z danej raty obliczonej wg kursu historycznego ( tj. z dat wydatkowania kwot na nabycie przedmiotu leasingu),
2. W przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy LF ( korzystającemu lub osobie trzeciej, gdy na skutek zastosowania wskaźnika waloryzacyjnego, wartość uiszczonych przez leasingobiorcę rat leasingowych na podstawie kursów waluty stosowanych do poszczególnych rat leasingowych przekracza łączną wartość początkową przedmiotu leasingu, Spółka rozpoznaje koszt sprzedaży takiej transakcji w wysokości wydatków na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonych o faktycznie dokonaną spłatę wartości początkowe;
3. Otrzymanie przez finansującego kwoty wyższej niż wydatki na nabycie przedmiotu leasingu, oznacza brak kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży korzystającemu lub osobie trzeciej, gdyż cała wartość wydatków na nabycie przedmiotu leasingu została faktycznie spłacona przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu, jednocześnie taka nadwyżka nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, gdyż w momencie sprzedaży przedmiotu leasingu nie występuje jakiekolwiek zdarzenie, które może stanowić podstawę do określenia przychodu podatkowego. Jedynym zdarzeniem po zakończeniu umowy leasingu jest sprzedaż przedmiotu leasingu a przychodem jest wyłącznie wynagrodzenie należne z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Zdaniem Spółki:

W świetle art. 17b ust. 1 ustawy pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego .

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy pdop, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
• umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy podp, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W świetle art. 17h ust. 1 ustawy pdop, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy pdop i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę:

• przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-14,
• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy pdop, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

• przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7. Należy zwrócić uwagę, że art. 17f ustawy pdop, zawiera generalną zasadę, że wysokość spłaty wartości początkowej określana jest w umowie leasingu przez strony umowy. W umowach leasingu walutowych lub denominowanych wartość początkowa, będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu w umowie LF, określona jest jako kwota waluty lub równowartość waluty obcej. Wartość ta z jednej strony będzie podstawą ustalenia wartości początkowej przez korzystającego (w PLN, przed przeliczeniem na walutę obcą) z drugiej strony będzie podstawą określenia wartości spłat rat kapitałowych (równowartość waluty obcej po przeliczeniu na walutę polską).

Przychód finansującego z tytułu umowy leasingu finansowego:

Stosownie do treści art. 17f. ust. 1 ustawy pdop, jedynym przychodem leasingodawcy z tytułu umowy leasingu finansowego jest część odsetkowa opłaty leasingowej (nie stanowią przychodu Spółki otrzymywane raty kapitałowe czyli stanowiące spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu).

Częścią odsetkową jest nadwyżka opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, osiąganym przez nią przychodem jest wartość noty obciążeniowej w kwocie odpowiadającej części odsetkowej opłaty leasingowej.

Różnice kursowe od umów leasingowych z walutową klauzulą waloryzacyjną

Zgodnie z art. 15a ustawy pdop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W poszczególnych ustępach przywołanego powyżej artykułu ustawodawca określił, w jakich sytuacjach powstają ujemne, a kiedy dodatnie różnice kursowe dla celów podatkowych. Podstawową przesłanką do powstania podatkowych różnic kursowych jest uzyskanie przychodu lub poniesienie kosztu wyrażonego w walucie obcej.

Przychodem dla Spółki jest jedynie odsetkowa część opłaty leasingowej. Zatem, co do zasady, różnice kursowe dla celów podatkowych mogą ewentualnie powstawać od tej części wartości umowy LF, która odnosi się tylko do części odsetkowej (części kapitałowa nie jest przychodem Spółki i tym samym nie może kreować powstania różnic kursowych dla celów podatkowych).

Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że zgodnie z przytoczonym powyżej artykułem różnice kursowe dla celów podatkowych powstają wyłącznie gdy przychód jest wyrażony w walucie obcej.

W analizowanym stanie faktycznym zarówno wartość umów LF, z tytułu których Spółka uzyskuje przychody oraz kwota każdej opłaty leasingowej zostaje przeliczona przez Spółkę na złotówki. Jednak kwota przeliczona na PLN w poszczególnej racie jest kwotą ostateczną do zapłaty, a korzystający nie waloryzuje już należności do kursu z dnia zapłaty raty. Noty obciążeniowe wystawiane przez Spółkę również zostają przeliczone na złotówki i w tej walucie klient dokonuje płatności na rzecz Spółki. Oznacza to, że Spółka uzyskuje przychody wyrażone w złotówkach, a nie w walucie obcej, która jest jedynie elementem kalkulacji wysokości opłat leasingowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Fakt określenia wartości umowy w Euro, oraz uzależnienie wysokości rat leasingowych od kursu Banku nie jest przesłanką do uznania, że umowa LF z walutową klauzulą waloryzacyjną kreuje powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy pdop, jak również na podstawie przepisów ogólnych art. 12 ust. 1 ustawy pdop.

Spółka zawierając umowy leasingowe nie dokonuje transakcji walutowych. Zawarcie umowy leasingu z klauzulą walutową waloryzacyjną polega na uzależnieniu wysokości opłat leasingowych dokonywanych w złotówkach od wartości waluty obcej (Euro, CHF) na dzień wskazany w nocie. W walucie obcej (tj. równowartość np. Euro, CHF) umowa leasingu określa jedynie wartość przedmiotu leasingu (tj. jego wartość początkową) oraz stałe wielkości opłat leasingowych. Powyższe oznacza, że uzależnienie wysokości płaconych przez klienta rat leasingowych w złotówkach od bieżącego kursu Euro Banku ma na celu jedynie aktualizację wartości płaconej raty leasingowej w stosunku do wartości Euro, przy czym spłacana jest wartość przedmiotu leasingu ustalona w umowie LF w walucie obcej.

W świetle powyższego różnica, jaka powstaje pomiędzy wartością opłat leasingowych obliczonych według kursu po jakim przeliczono wartość umowy w momencie jej zawierania a wartością opłat leasingowych w momencie ich spłaty i przeliczona po kursie waluty, która waloryzuje transakcję nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy pdop, gdyż zapłata opłat leasingowych następuje w walucie polskiej. Tym samym Spółka uzyskuje przychód w złotówkach, a nie w walucie obcej.

Powyższe potwierdza stanowisko Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-369/06/AK: „(...) aby można było mówić o powstaniu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, otrzymany przychód lub poniesiony koszt musi być wyrażony w walucie obcej. W związku z tym, że jak zaznaczono powyżej, zarówno wartość umów leasingu finansowego z tytułu których Spółka uzyskuje przychody oraz kwota każdej raty leasingowej zostaje przez nią przeliczona na PLN w takiej walucie jest wyrażona na wystawionych fakturach lub notach obciążeniowych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji, również nie znajdą zastosowania w/w przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych”. Należy zwrócić uwagę, że art. 17f ustawy pdop, zawiera generalną zasadę, że wysokość spłaty wartości początkowej określana jest w umowie leasingu. W umowach leasingu walutowych lub denominowanych wartość początkowa, będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu określona jest jako kwota waluty lub równowartość waluty obcej.

Tym samym, jeżeli z umowy leasingu wynika, że ściśle oznaczona kwota jest spłatą wartości początkowej, nie ma znaczenia czy jest to kwota wynikająca z przeliczenia po odpowiednim kursie, czy z góry zdefiniowana, zawsze będzie to wartość nie stanowiąca przychodu podatkowego finansującego (analogicznie kosztu u korzystającego).

W przypadku spadku kursy waluty, różnica pomiędzy wartością początkową przypadającą na spłatę poszczególnej raty leasingowej a faktyczną wartością tej raty po przeliczeniu po aktualnym kursie, nie będzie wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu, gdyż różnica ta jest faktycznie elementem wydatku na nabycie środka trwałego (przedmiotu leasingu).

Wydatki na nabycie środków trwałych co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu i musi istnieć przepis szczególny, który pozwala zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych. Przepisy szczególne przewidują, że tego rodzaju wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu dopiero w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu.

Niemniej jednak, w związku z wahaniami kursów walut w umowach tzw. denominowanych do waluty obcej, strony zawsze mają możliwość określenia w umowie leasingu jaka wartość danej raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej. Przykładowo, gdyby strony określiły w umowie, że spłata wartości początkowej w każdej racie leasingowej dokonywana jest po kursie historycznym (tj. kursie po którym ustalono wartość początkowa) kosztem zmniejszenia części odsetkowej (w razie spadku kursu) lub zwiększenia części odsetkowej (w razie wzrostu kursu), wówczas wartość ta nie stanowiłaby przychodu finansującego, przychodem byłaby natomiast cała nadwyżka ponad tę wartość (czyli efektywnie również różnica kursowa w razie wzrostu kursu, ale jako element części tzw. odsetkowej).

W razie braku takich postanowień, będą decydowały faktyczne zapisy umowy, tj. jaka wartość została określona przez strony jako spłata wartości początkowej. Jeżeli jest to równowartość określonej kwoty waluty przypadającej na wartość początkową kwota tej waluty zawarta w racie leasingowej i przeliczona na złotówki została określona przez strony jako spłatę wartości początkowej i jako taka nie jest przychodem podatkowym finansującego. Jednak fakt, że finansujący otrzymuje wyższą kwotę niż faktycznie wydał na nabycie przedmiotu leasingu nie jest sam w sobie zdarzeniem uzasadniającym rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu różnicy (analogicznie kosztu u korzystającego).

W powyższej sytuacji nie będzie miało znaczenia, jaki kurs zastosuje finansujący, gdyż i tak jest to kurs dla tzw. klauzuli waloryzacyjnej, która może być dowolnie ustalana przez strony czynności cywilnoprawnej. Tym samym może to być kurs średni banku B.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki, przychodem leasingodawcy będzie wyłącznie kwota, która nie jest określoną w umowie LF spłatą wartości przedmiotu leasingu. Ponadto, zdaniem Spółki, kwota spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu wskazana w umowie leasingu (harmonogram) wyrażona w złotych nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki (bez względu na okoliczność, że wartość opłat leasingowych może - na skutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej - być ostatecznie wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, określonej w złotych na podstawie wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu).

Wskazać jedynie należy, że w przypadku gdy wartość spłat dokonanych przez leasingobiorcę będzie wyższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, oznaczać to będzie, że w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu, leasingodawca nie rozpozna kosztu podatkowego takiej transakcji (z uwagi na fakt, że kosztem podatkowym ze sprzedaży przedmiotu leasingu jest wartość początkowa przedmiotu leasingu pomniejszona o faktyczną spłatę kapitału). Innymi słowy, w opinii Spółki, na skutek sprzedaży przedmiotu leasingu, leasingodawca ( Spółka) zobowiązany będzie rozpoznać przychód wg określonych wyżej zasad bez pomniejszania go o koszt uzyskania.

Sprzedaż korzystającemu

Zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy pdop, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

• przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;
• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

W sytuacji, gdy po upływie podstawowego okresu leasingu, przedmiot leasingu zostaje sprzedany korzystającemu, leasingodawca powinien rozpoznać przychód i koszt podatkowy zgodnie z powyższymi regulacjami.

Tym samym, przy określaniu ceny sprzedaży (przekładającej się na przychód podatkowy), Spółka może przyjąć dowolną wartość (także taką która znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanego przedmiotu leasingu).

Natomiast kosztem na takiej sprzedaży jest co do zasady niespłacony jak dotąd przez leasingobiorcę kapitał (tj. wartość początkowa przedmiotu leasingu pomniejszona o spłacone do chwili wypowiedzenia Umowy LF raty leasingowe).

Niemniej jednak, w sytuacji opisywanej przez Spółkę wskutek zastosowania zabiegu waloryzacyjnego, leasingobiorca spłacił ostatecznie wartość przedmiotu leasingu w kwocie przekraczającej jego wartość początkową), koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nie powstanie. Innymi słowy, zdaniem Spółki, na skutek sprzedaży przedmiotu leasingu, Leasingodawca (Spółka) zobowiązany będzie rozpoznać przychód wg określonych wyżej zasad bez pomniejszania go o koszt uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock