INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w imieniu Lekarza Weterynarii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w imieniu Lekarza Weterynarii.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Inspektorat wchodzący w skład niezespolonej administracji rządowej, ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa i higieny żywności produktów pochodzenia zwierzęcego. Zadania realizowane są w oparciu o ustawę o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art. 16 tej ustawy, jeżeli lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może w określonych przypadkach zawrzeć umowę z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Do wydatków związanych z wykonywaniem czynności, o których mowa, dolicza się ponoszone przez wyznaczony podmiot (lecznice) koszty: dojazdu związanego z wykonywaniem czynności, użytych produktów leczniczych weterynaryjnych lub wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej, szczegółowych badan i zabiegów specjalistycznych, w tym badan w kierunku reakcji alergicznych, badań serologicznych, pobrania próbek płynów ustrojowych, wydzielin i wydalin, wymazów, wypłuczyn. Wnioskodawca zauważa, że rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzaju wydatków ponoszonych przez inspektoraty weterynarii (Dz. U. Nr 283, poz. 2836) określa rodzaj wydatków ponoszonych przez inspektoraty. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 13 tego rozporządzenia, wydatek może być ponoszony na wynagrodzenia lekarzy weterynarii wyznaczonych przez lekarza weterynarii do wykonywania określonych czynności związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby, zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonania czynności oraz użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej. Szczegółowe warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonane czynności określone zostały natomiast w drodze stosownych rozporządzeń Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, będącym „płatnikiem” podatku od towarów i usług, należy odnieść się również do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym usługi weterynaryjne należące do grupowania PKWiU 75.00, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 7%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak wynika z obowiązujących aktów prawnych Wnioskodawca ponosi koszty usługi jak i koszty ponoszone przez podmiot, związane z prawidłową realizacją nałożonych na Wnioskodawcę zadań, np. dojazd i zużyte materiały, leki. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powstają wątpliwości, co do sposobu wystawienia faktur przez podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt za czynności wykonywane w imieniu lekarza weterynarii. W związku z czym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację, czy powyższe usługi oraz koszty realizacji tej usługi zostaną ujęte w grupie PKWiU 75.00 i objęte 7% stawką podatku od towarów i usług, a więc zostaną ujęte w całości jako usługa weterynaryjna...

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone koszty realizacji usługi weterynaryjnej, dojazd, materiały (probówka, leki), stanowić mogą wyłącznie integralną całość świadczonej usługi weterynaryjnej i powinny być zaliczane do kosztów tej usługi, a więc całość poniesionych kosztów należałoby ująć w grupie PKWiU 75.00, jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, podlegające opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Wnioskodawca wskazuje również, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. podmioty, z którymi zawarto umowę rozliczają się w powyższy sposób. Ponadto zauważa, że w dniu 17 lutego 2009 r. Lekarz Weterynarii zwrócił się o interpretację rozliczania podatku od towarów i usług drogą telefoniczną do Krajowej Informacji Podatkowej, której pracownik przychylił się do sposobu rozliczania wyżej wymienionej usługi jako całości objętej 7% stawką podatku od towarów i usług, jednocześnie podkreślając, że rozmowa telefoniczna nie jest wiążąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Ponadto jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Uwzględniając to, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. Nr 121, poz. 842 ze zm.) lekarz weterynarii, jako kierownik inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem inspekcji weterynaryjnej, stwierdzić należy, że lekarz weterynarii wyłączony jest z kategorii podatników podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16 tej ustawy), w sytuacji, gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji oraz lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności określonych w tym przepisie. Przepis art. 16 ww. ustawy opisuje ponadto tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności. Z przepisu tego wynika, że wyznaczenie do wykonania zleconych czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy. W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, czynność ta następuje po uzyskaniu zgody kierownika tego zakładu, zaś w umowie tej określa się imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Wskazać należy także, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści przepisu art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że w każdym przypadku do wykonywania w imieniu lekarza weterynarii określonych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna - lekarz weterynarii, a nie zakład leczniczy (klinika, lecznica czy też gabinet weterynaryjny). Okoliczność podpisania umowy z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, nie zmienia faktu, że czynność tę będzie wykonywała konkretna osoba – wymieniona z imienia i nazwiska w decyzji administracyjnej, która dodatkowo na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia świadczy usługi weterynaryjne w tym zakładzie leczniczym. Zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 1 jak i w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej mowa jest bowiem o wyznaczeniu lekarza weterynarii, a nie np. lecznicy. Wobec powyższego, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt – nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej inspektoratu weterynarii wynagrodzenie za czynności wykonane na rzecz inspektoratu weterynarii otrzymuje lekarz weterynarii, który może być jednocześnie lekarzem świadczącym usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Wnioskodawca zresztą sam w treści wniosku wskazuje, iż rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzaju wydatków ponoszonych przez inspektoraty weterynarii, określa rodzaj wydatków ponoszonych przez inspektoraty, do których to należą również wydatki na wynagrodzenia dla lekarzy weterynarii wyznaczonych przez lekarza weterynarii do wykonywania określonych czynności. A więc czynności te zawsze będą wykonywane przez tego lekarza, nie zaś zakład leczniczy dla zwierząt.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również przywołane regulacje prawne w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że wykonywane czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonych decyzją administracyjną lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w warunkach i okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 3 – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takim bowiem przypadku lekarze weterynarii, działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zauważyć należy także, że w związku z tym, iż czynności wykonywane w imieniu organów Inspekcji przez lekarzy weterynarii, za które lekarze - nie zaś zakłady lecznicze - otrzymują stosowne wynagrodzenie określone przepisami prawa (w tym zwrot udokumentowanym kosztów dojazdu i użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczenia ich lekarze weterynarii (a tym bardziej zakłady lecznicze) nie powinni dokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy z wykazaną w niej kwotą podatku od towarów i usług, lecz innym dokumentem właściwym do udokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej -powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.