INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) oraz z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi dodatkowymi opłatami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi dodatkowymi opłatami, stawek dla dostawy mediów w przypadku umowy użyczenia lokalu zakładowi budżetowemu oraz zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) oraz z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego i zakresu pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową podległą organizacyjnie Prezydentowi Miasta. Przedmiotem działalności jednostki jest zarządzanie składnikami mienia gminnego, a w szczególności gminnym zasobem lokalowym. Zgodnie ze statutem jednostka zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w oparciu o wydane przez Prezydenta Miasta skierowania do zawarcia umowy, natomiast w przypadku lokali użytkowych na targowisku miejskim umowy najmu zawierane są samodzielnie przez jednostkę. Jednostka świadczy usługi najmu na własny rachunek. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Lokale mieszkalne i użytkowe znajdują się w budynkach których właścicielem jest Gmina, a także w budynkach wspólnot mieszkaniowych, których Gmina jest współwłaścicielem. Wnioskodawca ma podpisane umowy z dostawcami mediów do budynków których właścicielem jest Gmina oraz z dostawcami mediów do targowiska miejskiego. Natomiast z tytułu współwłasności Gminy jednostka jest obciążana notami wystawionymi przez wspólnoty mieszkaniowe, w których są również zawarte opłaty za media dla lokali gminnych. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku VAT. W umowach najmu lokali mieszkalnych odrębnie jest określona wysokość czynszu najmu za lokal oraz odrębnie jest określona wysokość dla każdej z pozostałych opłat (media) wysokość wszystkich opłat jest określona w kwocie do zapłaty (tj. brutto). Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych jednostka stosuje następujące stawki podatku VAT: dla czynszu najmu lokalu oraz pomieszczeń składowych przynależnych do mieszkania - zwolnienie z podatku, dla centralnego ogrzewania, gazu, ciepłej wody (podgrzanie), ubezpieczenia - stawkę 23%, dla dostawy wody, odprowadzania ścieków, usuwania nieczystości, anten zbiorczych, wind, domofonów - stawkę 8%. W umowach najmu lokali użytkowych odrębnie jest określony czynsz najmu oraz odrębnie są określone poszczególne opłaty (media) w kwotach netto, a także stawki podatku VAT. Na podstawie zawartych umów najmu lokali użytkowych jednostka stosuje następujące stawki podatku VAT: dla czynszu najmu lokalu, pomieszczeń składowych przynależnych do lokalu, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, gazu, ciepłej wody (podgrzanie) - stawkę 23%, dla dostawy wody, odprowadzania ścieków, usuwania nieczystości - stawkę 8%.

Rozliczenie mediów następuje w cenach stosowanych przez dostawców mediów, a w przypadku lokali w budynkach wspólnot mieszkaniowych w cenach stosowanych przez nie, zgodnie z faktycznym zużyciem w poszczególnych lokalach. Jednostka nie stosuje marży. Dla wody i ścieków rozliczenie następuje za okresy półroczne, dla pozostałych mediów rozliczenie następuję za okresy roczne. Rozliczeniu do rzeczywistych kosztów podlegają następujące media: energia elektryczna, centralne ogrzewanie, gaz, woda, ścieki, usuwanie nieczystości, anteny zbiorcze, windy i domofony.

W jednym przypadku jednostka zawarła umowę użyczenia lokalu użytkowego z zakładem budżetowym i zgodnie z umową obciąża najemcę lokalu tylko opłatami za media tj. energię elektryczną, energię cieplną, gaz, dostawę wody, odprowadzenie ścieków, usuwanie nieczystości oraz inne opłaty które mogą wystąpić sporadycznie a związane są z kosztem utrzymania lokalu W tym przypadku jednostka stosuje stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych mediów.

Dla lokali użytkowych jednostka wystawia faktury VAT za usługi najmu oraz media, natomiast dla lokali mieszkalnych nie są wystawiane faktury VAT.

Zapłaty przez najemców lokali mieszkalnych dokonywane są tylko na rachunek bankowy jednostki. Z ewidencji oraz dowodów dokumentujących transakcję wynika jakiej transakcji zapłata dotyczy. Jednostka korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży dla osób fizycznych przy użyciu kasy fiskalnej zgodnie z poz. 37 czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż prawa i obowiązki Zarządu wynikające z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych: Jednostka ma prawo do pobierania opłat z tytułu czynszu najmu za lokal oraz pozostałych opłat tj. za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, wywozu nieczystości, centralne ogrzewanie, gaz, energię elektryczną pomieszczenia składowe przynależne do lokalu, anteny zbiorcze, domofony, windy.

Wnioskodawca podał także prawa i obowiązki najemców lokali mieszkalnych i użytkowych wynikające z zawartych umów: Najemcy otrzymują w najem lokal do użytkowania o określonym standardzie np. wyposażony w instalację wodno-kanalizacyjną, centralne ogrzewanie, elektryczność, gaz, dostawę ciepłej wody z możliwością korzystania z anten zbiorczych, wind, domofonów. Przysługuje im prawo do użytkowania wraz z innymi lokatorami z części wspólnych budynku, a także w przypadku lokali mieszkalnych do bezpłatnego użytkowania piwnic lub komórek przynależnych do lokalu. Najemcy obowiązani są płacić wynajmującemu co miesiąc opłaty z tytułu czynszu najmu oraz pozostałe opłaty za tzw. media do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy wynajmującego. Mają obowiązek utrzymywać wynajmowany lokal w należytym stanie technicznym i sanitarnym.

Zakład budżetowy z którym jednostka zawarła umowę użyczenia jest samorządowym zakładem budżetowym.

Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania usług najmu lokali mieszkalnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2011 roku.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż najem lokali mieszkalnych następuje wyłącznie na cele mieszkaniowe. Windy, anteny zbiorcze, domofony znajdują się tylko w budynkach mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r.)

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje dla mediów: stawkę 23% podatku od towarów i usług dla energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, gazu, ubezpieczenia, ciepłej wody (podgrzanie) oraz stawkę 8% dla dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości zarówno dla lokali użytkowych i pomieszczeń przynależnych do lokali użytkowych jak i dla lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych a także stawkę 8% dla wind, domofonów i anten zbiorczych znajdujących się w budynkach mieszkalnych...

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r.), Jednostka prawidłowo stosuje stawki za media tj. 23% dla energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, ubezpieczenia, ciepłej wody (podgrzanie), oraz stawkę 8% dla dostawy wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, zarówno dla lokali użytkowych i pomieszczeń przynależnych do lokali użytkowych jak i dla lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, a także stawkę 8% dla wind, anten zbiorczych i domofonów znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową podległą organizacyjnie Prezydentowi Miasta. Przedmiotem działalności jednostki jest zarządzanie składnikami mienia gminnego, a w szczególności gminnym zasobem lokalowym. Zgodnie ze statutem jednostka zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w oparciu o wydane przez Prezydenta Miasta skierowania do zawarcia umowy, natomiast w przypadku lokali użytkowych na targowisku miejskim umowy najmu zawierane są samodzielnie przez jednostkę. Jednostka świadczy usługi najmu na własny rachunek. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Lokale mieszkalne i użytkowe znajdują się w budynkach których właścicielem jest Gmina, a także w budynkach wspólnot mieszkaniowych, których Gmina jest współwłaścicielem. Zainteresowany ma podpisane umowy z dostawcami mediów do budynków których właścicielem jest Gmina oraz z dostawcami mediów do targowiska miejskiego. W umowach najmu lokali mieszkalnych odrębnie jest określona wysokość czynszu najmu za lokal oraz odrębnie jest określona wysokość dla każdej z pozostałych opłat. Wysokość wszystkich opłat jest określona w kwocie do zapłaty (tj. brutto). Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych jednostka stosuje następujące stawki podatku VAT: dla czynszu najmu lokalu oraz pomieszczeń składowych przynależnych do mieszkania - zwolnienie z podatku, dla centralnego ogrzewania, gazu, ciepłej wody (podgrzanie), ubezpieczenia - stawkę 23%, dla dostawy wody, odprowadzania ścieków, usuwania nieczystości, anten zbiorczych, wind, domofonów - stawkę 8%. W umowach najmu lokali użytkowych odrębnie jest określony czynsz najmu oraz odrębnie są określone poszczególne opłaty w kwotach netto, a także stawki podatku VAT. Na podstawie zawartych umów najmu lokali użytkowych jednostka stosuje następujące stawki podatku VAT: dla czynszu najmu lokalu, pomieszczeń składowych przynależnych do lokalu, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, gazu, ciepłej wody (podgrzanie) - stawkę 23%, dla dostawy wody, odprowadzania ścieków, usuwania nieczystości - stawkę 8%.

Rozliczenie opłat następuje w cenach stosowanych przez dostawców, a w przypadku lokali w budynkach wspólnot mieszkaniowych w cenach stosowanych przez nie, zgodnie z faktycznym zużyciem w poszczególnych lokalach. Jednostka nie stosuje marży. Dla wody i ścieków rozliczenie następuje za okresy półroczne, dla pozostałych opłat rozliczenie następuję za okresy roczne. Rozliczeniu do rzeczywistych kosztów podlegają następujące opłaty: energia elektryczna, centralne ogrzewanie, gaz, woda, ścieki, usuwanie nieczystości, anteny zbiorcze, windy i domofony.

Wnioskodawca wskazał, iż Jego prawa i obowiązki wynikają z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych: Jednostka ma prawo do pobierania opłat z tytułu czynszu najmu za lokal oraz pozostałych opłat tj. za dostawę wody, odprowadzenie ścieków, wywozu nieczystości, centralne ogrzewanie, gaz, energię elektryczną pomieszczenia składowe przynależne do lokalu, anteny zbiorcze, domofony, windy.

Wnioskodawca podał także prawa i obowiązki najemców lokali mieszkalnych i użytkowych wynikające z zawartych umów: Najemcy otrzymują w najem lokal do użytkowania o określonym standardzie np. wyposażony w instalację wodno-kanalizacyjną, centralne ogrzewanie, elektryczność, gaz, dostawę ciepłej wody z możliwością korzystania z anten zbiorczych, wind, domofonów. Przysługuje im prawo do użytkowania wraz z innymi lokatorami z części wspólnych budynku, a także w przypadku lokali mieszkalnych do bezpłatnego użytkowania piwnic lub komórek przynależnych do lokalu. Najemcy obowiązani są płacić wynajmującemu co miesiąc opłaty z tytułu czynszu najmu oraz pozostałe opłaty do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy wynajmującego. Mają obowiązek utrzymywać wynajmowany lokal w należytym stanie technicznym i sanitarnym.

Wnioskodawca wskazał, iż najem lokali mieszkalnych następuje wyłącznie na cele mieszkaniowe. Windy, anteny zbiorcze, domofony znajdują się tylko w budynkach mieszkalnych.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 672 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni użytkowych lub mieszkalnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (dostawa wody, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, wywóz śmieci). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty dodatkowe, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu powierzchni mieszkalnych lub użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości itp., nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. dostawa wody, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, wywóz śmieci), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na wywóz nieczystości, dostawę wody, centralnego ogrzewania jak i dostawę energii elektrycznej oraz gazu, ubezpieczenia, utrzymanie wind, domofonów, anten zbiorczych w nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi tych kosztów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym wszystkie ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni mieszkalnych i użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu, wynajmujący zawiera umowę na wywóz nieczystości, dostawę wody, centralnego ogrzewania jak i dostawę energii elektrycznej oraz gazu, ubezpieczenia i dodatkowo przy najmie lokali mieszkalnych, na utrzymanie wind, domofonów, anten zbiorczych nie może on tych kosztów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych i pomieszczeń przynależnych do lokali użytkowych i mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za wywóz nieczystości, dostawę wody, ubezpieczenia, ciepłej wody (podgrzanie), centralnego ogrzewania, energii elektrycznej oraz gazu oraz wind, domofonów, anten zbiorczych, oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty wywozu nieczystości, dostawy wody, podgrzania wody, centralnego ogrzewania jak i dostawy energii elektrycznej oraz gazu, ubezpieczenia i dodatkowo przy najmie lokali mieszkalnych koszty utrzymania wind, domofonów, anten zbiorczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. wydatki stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. wywóz nieczystości, dostawę wody, centralnego ogrzewania jak i dostawę energii elektrycznej oraz gazu, ubezpieczenia i dodatkowo przy najmie lokali mieszkalnych korzystanie z wind, domofonów, anten zbiorczych, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci wywozu nieczystości, dostawy wody, podgrzania wody, centralnego ogrzewania jak i dostawy energii elektrycznej oraz gazu, ubezpieczenia i dodatkowo przy najmie lokali mieszkalnych dla korzystania z wind, domofonów, anten zbiorczych na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych i pomieszczeń przynależnych do tych lokali opłatami za wywóz nieczystości, dostawę wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie jak i dostawę energii elektrycznej oraz gazu i ubezpieczenia winien do całości świadczonej usługi najmu zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast świadcząc usługi najmu lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych dla opodatkowania podatkiem VAT czynszu oraz opłat wchodzących w skład czynszu, tj. opłat za wywóz nieczystości, dostawę wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie jak i dostawę energii elektrycznej oraz gazu, ubezpieczenie, opłat za utrzymanie wind, domofonów, anten zbiorczych na rzecz najemców, winien zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie stawek podatku przy obciążaniu najemców lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi dodatkowymi opłatami. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.