INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu wraz z kierowcą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu wraz z kierowcą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca na mocy umowy z Ministerstwem Rybołóstwa Rządu Republiki Angoli z dnia 23 lutego 2007 r. w przedmiocie udziału w założeniu i budowie Akademii w N., zawartej i finansowanej w ramach umowy pożyczki pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Republiki Angoli z dnia 1 marca 2006 r. w przedmiocie kredytu pomocowego na finansowanie projektów inwestycyjnych w edukacji rybackiej w Angoli, świadczy usługi i dostawy towarów na rzecz Rządu Republiki Angoli. W stolicy Angoli Luandzie Wnioskodawca założył stałą placówkę - Biuro Budowy Akademii w N.

Do placówki tej delegował dwóch polskich pracowników, których zadaniem jest koordynowanie procesu budowy i współpracy Spółki, Akademii w G. i innych polskich podmiotów uczestniczących w wykonywaniu przedmiotu umowy z właściwymi organami Republiki Angoli i wykonawcami prac. Ze względów ekonomicznych i bezpieczeństwa Wnioskodawca na potrzeby Biura Budowy najmuje od miejscowego (angolańskiego) przedsiębiorcy (typu rent a car) samochód z kierowcą. Jest to niezbędne dla prowadzenia Biura z uwagi na konieczność stałego kontaktu i podróżowania pomiędzy Luandą jako siedzibą Ministerstwa Republiki Angoli, N. jako miejscem prowadzenia prac budowlanych i innymi miejscowościami. Ponadto samochód z kierowcą jest niezbędny dla zapewnienia bezpieczeństwa delegowanym pracownikom. Pojazd jest wykorzystywany wyłącznie na terenie Angoli na potrzeby pracowników Biura Budowy. Miesięczny czynsz najmu pojazdu z kierowcą wynosi 13.500 USD (dolarów amerykańskich) plus koszt zużytego paliwa i jest płatny w tej walucie. Zapłata jest dokonywana przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego w banku z siedzibą na terenie Republiki Angoli.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty najmu samochodu z kierowcą na potrzeby placówki Wnioskodawcy w Angoli stanowią koszt uzyskania przychodu w całości w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy koszty, o których mowa w pytaniu 1 stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
3. Czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od przychodu rezydenta Republiki Angoli, jako wynajmującego pojazd z kierowcą...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie pytania trzeciego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

W odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego Spółka wskazała, iż koszty najmu samochodu z kierowcą na potrzeby placówki w Angoli na podstawie umowy z rezydentem Angoli stanowią koszt uzyskania przychodu w całości bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a sytuacja ta nie jest regulowana przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Norma prawna wyrażona we wskazanym przepisie nie reguluje sytuacji ponoszenia zagranicą przez podatnika kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Wniosek ten wypływa z wykładni przepisu ustalającej treść normy prawnej w nim wyrażonej. W pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy przepis ten jest przepisem zawierającym w swojej treści wszystkie elementy normy prawnej. Niewątpliwie tak nie jest, co wynika z samego chociażby odwołania się w jego treści do innych przepisów. W konsekwencji, używając terminologii koncepcji derywacyjnej wykładni prawa (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s. 112 i n.) przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy należy uznać za przepis zrębowy niezupełny (czyli przepis, który wysłowia element zakazu wespół z elementem określającym zachowanie, bez określenia wszystkich okoliczności stosowania).

Nie budzi wątpliwości, iż wskazany przepis zakazuje podatnikowi pomniejszania jego przychodu o koszt używania pojazdu niestanowiącego składnika majątku tego podatnika ponad kwotę ustaloną zgodnie z tym przepisem. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem fundamentalne znaczenie ma jednak określenie okoliczności stosowania normy, czy inaczej mówiąc zakresu stosowania przepisu. Wskazany przepis zawiera następujące zwroty bezpośrednio określające okoliczności jego stosowania: "używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika". Przepis reguluje więc konsekwencje stanów faktycznych, w których podatnik (i) używa samochód osobowy, (ii) dla potrzeb działalności gospodarczej, przy czym (iii) używany samochód nie stanowi składnika majątku podatnika. Niewątpliwie nie są to jednak wszystkie okoliczności stosowania przepisu. Pozostałe zawarte są w jego dalszej części, który stanowi: "w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". Z przytoczonego fragmentu wynika, iż okoliczności jego zastosowania obejmują również (iv) faktyczne używanie pojazdu dla celów podatnika i (v) okoliczności zawarte w przepisach uzupełniających ("odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra"). Jedynie bowiem w przypadku istnienia adekwatnej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w tych odrębnych przepisach, możliwe jest zastosowanie normy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy. Badając fakt istnienia tego rodzaju stawki w odniesieniu do używania pojazdu zagranicą niewątpliwie należy wziąć pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), a zwłaszcza przepisu § 8 ust. 4 tego aktu, zgodnie z którym "Za przejazd w podróży, o której mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie przepisu art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.)". Na podstawie przepisu art. 34a ustawy o transporcie drogowym wydane zostało zaś rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej reguluje on sytuację wykonywania podróży służbowej przez pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządnej jednostce sfery budżetowej. Z kolei w myśl przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury "Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy ... następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem". Ponadto w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury "Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju". W świetle przedstawionego stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem żaden ze wskazanych przepisów go nie reguluje. Żaden z przepisów wskazanych aktów prawnych nie reguluje bowiem przypadku używania pojazdu zagranicą przez pracowników placówki podmiotu gospodarczego na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą zawartej z przedsiębiorcą zagranicznym. Należy zwrócić uwagę, iż pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Umowa w przedmiocie używania pojazdu jest zawarta z odrębnym przedsiębiorcą angolańskim, a nie z pracownikami. Ponadto pojazdy są używane nie tylko do jazd lokalnych, a przepis § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury odsyła w przypadku wykorzystywania samochodu niebędącego własnością pracodawcy do jazd poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika do przepisów o należnościach z tytułu podróży służbowej na terenie kraju. Powyższe przepisy nie regulują więc sytuacji, gdy samochód niebędący własnością pracodawcy jest wykorzystywany zagranicą do jazd służbowych poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika. Nie przewidują również sytuacji używania pojazdu na podstawie umowy z podmiotem trzecim (a więc nie na podstawie umowy z pracownikiem). W konsekwencji przepisy żadnego ze wskazanych aktów prawnych nie znajdują zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Co za tym idzie brak jest "stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra".

Brak takiego przepisu jest równoznaczny z brakiem okoliczności (przesłanki) zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 cytowanej ustawy. Dodatkowo wskazać należy, iż wszelkie stawki we wskazanych przepisach są ustalane na podstawie cen i wartości na terenie Polski, a nie zagranicy. Kompletnie abstrahują one od kosztów używania pojazdu (cen paliwa, czynszów najmu itp.) na rynkach zagranicznych. Nie sposób uznać, iż zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń dla możliwości uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu do wartości zupełnie nieprzystających do rzeczywistych kosztów na rynkach zagranicznych. Mając na uwadze dokonywanie płatności czynszu najmu pojazdu z kierowcą oraz zwrotu kosztów paliwa w walucie obcej nie sposób ustalić sposobu określania właściwego kursu przeliczania tego. W konsekwencji nie sposób również uznać, iż Wnioskodawca dla kwalifikacji tych kosztów za koszty uzyskania przychodu był zobowiązany prowadzić specjalną ewidencję przebiegu pojazdu. Obowiązek taki jest bowiem bezprzedmiotowy w związku z brakiem zastosowania ograniczenia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów używania pojazdu zagranicą przewidzianego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) Spółka wskazała, iż rezydent Republiki Angoli będący osobą prawną działa w formie prawnej „Sociedade por quotas” (skrót - LDA), stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 wskazanej ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Zatem warunkiem zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, niestanowiącego składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do stanowiska Spółki należy wskazać, iż odesłanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy, dotyczy jedynie stawki przebiegu za jeden kilometr, w konsekwencji nie ma podstaw do rozgraniczania miejsca, w którym występuje faktyczne używanie danego pojazdu. Powyższe wynika wprost ze sposobu odesłania dokonanego przez ustawodawcę, w szczególności omawiany przepis mówi o stawce „określonej w odrębnych przepisach”, nie zaś o stawce „określonej na podstawie odrębnych przepisów”. W ocenie tut. organu tylko takiego rodzaju sformułowanie mogłoby ewentualnie dać asumpt do potwierdzenia wykładni dokonanej przez Spółkę, gdyż podstawą do obliczenia tzw. „kilometrówki” byłaby wówczas cała treść rozporządzenia, a nie jego ściśle określona część. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż brak jest „stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra”. Stawki te bowiem określone są w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) i mają zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Ponadto na taką interpretację ww. przepisu wskazuje treść cytowanego art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca wprowadził warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem samochodu niestanowiącego własności podatnika wyłącznie w sytuacji prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast w sytuacji braku stawki przebiegu za kilometr, ewidencja taka nie miałaby racji bytu, w konsekwencji z omawianego przepisu wynikałby obowiązek, niemożliwy do spełnienia. Przy czym podkreślić należy, iż nawet przyjęcie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 zaprezentowanej przez Spółkę nie wyłącza stosowania art. 16 ust. 5, z uwagi na fakt, iż przepis ten odnosi się do „przebiegu pojazdu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51”, czyli samochodu osobowego niestanowiącego składników majątku podatnika, który jest używany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowym uregulowaniu brak jest odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 51 jako takiego, co za tym idzie nie można wyłączyć stosowania art. 16 ust. 5 ze względu na fakt, iż pojazd będzie używany zagranicą, gdyż określenie pojazdu zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 nie daje ku temu podstaw.

Reasumując, w przypadku najmu samochodów osobowych za granicą, które nie stanowią składników majątkowych najmującego, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu – pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawa – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.