INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 17 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika oraz składek na własne ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika oraz składek na własne ubezpieczenie społeczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie przesyłowych obiektów liniowych: rurociągów, linii elektroenergetycznych, elektrotrakcyjnych i telekomunikacyjnych, wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, wykonywanie instalacji gazowych.

W celu realizacji przyjętych zleceń od innych osób Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę i zlecenia różne osoby fizyczne za uzgodnionym wynagrodzeniem, które stara się wypłacać terminowo. Natomiast zleceniodawcy podmiotu gospodarczego uiszczają należność ze znacznym opóźnieniem, co powoduje nieterminowe regulowanie przez Wnioskodawcę wielu zobowiązań, w tym wobec ZUS.

Z wyżej opisanych powodów Wnioskodawca uregulował zobowiązania wobec ZUS wynikające zarówno z wypłaconych w 2007 r. wynagrodzeń, jak również osobistych składek podatnika, dopiero w 2008 r. Zapłacone z obydwu tytułów składki zaliczył w 2008 r.:

• do kosztów uzyskania przychodów w części dot. składek zrealizowanych przez płatnika z tyt. wypłaconych wynagrodzeń,
• odliczył od dochodu w części przypadającej na składki osobiste.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacone w 2008 r. składki na ubezpieczenia społeczne i inne od wynagrodzeń wypłaconych w 2007 r. osobom zatrudnionym w podmiocie gospodarczym są kosztem uzyskania przychodów w 2008 r....
2. Czy zapłacone w 2008 r. składki na ubezpieczenia społeczne i inne Wnioskodawcy dotyczące 2007 r. można odliczyć od dochodu 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością, zarówno wynagrodzenia jak i pozostałe świadczenia na rzecz pracowników, zleceniodawców, są kosztem uzyskania przychodów, gdyż przede wszystkim dzięki ich pracy osiągnięty został przychód potwierdzone odpowiednimi fakturami VAT. Przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają zaliczenie składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów od dokonania zapłaty, bądź zaistnienia zdarzenia traktowanego przez ustawodawcę na równi z zapłatą.

W tym stanie, zapłacone w 2008 r. składki ZUS odnoszące się do wypłaconych w 2007 r. wynagrodzeń są kosztami uzyskania przychodów w 2008 r.

W odniesieniu do osobistych składek ZUS Wnioskodawcy - z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż dochód stanowiący podstawę opodatkowania pomniejsza się o kwotę składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że składki poniesione przez płatnika są kosztem uzyskania przychodów w dacie, w której zostały one wpłacone do ZUS.

Również odliczenie od dochodu składek na własne ubezpieczenie Wnioskodawcy może być dokonane od dochodu za ten rok podatkowy, w którym składki zostały zapłacone.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przytacza postanowienia innych organów oraz publikacje prasowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika.

Należy jednakże wskazać ustawowe ograniczenia w możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Na tle powyższych przepisów uznać należy, iż w omawianym stanie prawnym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek istnieje jedynie w odniesieniu do zapłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że odliczeniu od uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym dochodu mogą podlegać wyłącznie zapłacone przez niego w tymże roku podatkowym składki na własne ubezpieczenie społeczne, jeżeli wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących roku podatkowego, za który składki są należne. Jeśli Wnioskodawca opłacił faktycznie w 2008 r. składki na ubezpieczenie społeczne za lata ubiegłe, będą one wówczas podlegać odliczeniu w roku ich zapłaty (2008).

Powołane przepisy dla osób prowadzących działalność gospodarczą określają możliwość wyboru w jaki sposób będą odliczać od dochodu składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne. Mogą tego dokonać poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub poprzez bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poniesionych na ten cel wydatków.

Ponadto należy dodać, iż obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Pracy wynika z ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.). Składki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem składek wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 37. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Składki na Fundusz Pracy za lata ubiegłe opłacone przez Wnioskodawcę w roku 2008 stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności w tymże i nie podlegają odliczeniu od dochodu.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dodatkowej opłaty wymierzanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przy czym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 14 i 18 ww. ustawy kosztem tym nie mogą być również:

• koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,
• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też, dodatkowa opłata, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne finansowane są w całości z własnych środków przez płatnika składek.

W związku z powyższym, o ile wskazane przez Wnioskodawcę kwoty zaległych składek nie zawierają ww. dodatkowych opłat jak również odsetek i kosztów egzekucyjnych, to Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. całość zaległych zapłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tj. opłaconych przez Niego jako pracodawcę (płatnika).

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.