INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2009 r. (data wpływu 23.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę z firmą medyczną dotyczącą opieki medycznej dla swoich pracowników. Na podstawie tej umowy Spółka wykupi świadczenia zdrowotne dla swoich pracowników zarówno obowiązkowe (wynikające z przepisów prawa) jak i nieobowiazkowe. Zakres świadczeń będzie zróżnicowany w zależności od stanowiska pracownika. Wynagrodzenie zostanie ustalone w umowie w formie łącznego ryczałtu miesięcznego płaconego za wszystkie świadczenia zdrowotne oferowane pracownikom, niezależnie od tego, czy w danym miesiącu pracownicy skorzystają z usług medycznych, czy też nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę ustalonego w powyższy sposób ryczałtu należy doliczyć pro rata parte pracownikom do wynagrodzenia ze stosunku pracy i pobrać od niego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych ...

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczana przez Spółkę zryczałtowana opłata za świadczenia medyczne dla pracowników nie stanowiłaby przychodu tych pracowników i nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 updof „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. i pkt 6 i 19, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Natomiast art. 12 ust. 1 updof stanowi, że „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady, wartość świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracowników, stanowi przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Jednakże w przedstawionej sytuacji, Spółka uważa, iż nie można określić wartości takiego przychodu na jedną osobę. Opłata za usługi medyczne została ustalona w sposób zryczałtowany, jest więc niezależna od realnej wartości świadczeń medycznych, z których pracownik ewentualnie może skorzystać. Ponadto Spółka wskazuje, iż opłata ta jest uiszczana również wtedy, gdy pracownik w ogóle nie skorzysta z usług medycznych i tym samym nie otrzyma faktycznie żadnego przysporzenia, które mogłoby być jego przychodem. W związku z powyższym, w opisanej sytuacji zdaniem Spółki, nie powstanie u pracownika przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można ustalić realnej wartości świadczeń medycznych, z których konkretni pracownicy faktycznie skorzystają. Spółka zaznacza, iż takie stanowisko zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 stycznia 1998 r. Nr PO 3-7301/7220770/WK/97: „ odpowiadając na pismo (...) Ministerstwo Finansów informuje, ze zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione odpisy, koszty i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych odpisów, kosztowi wydatków, które zostały wymienione w ustawie (art. 16) jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Będą to więc koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, w tym wydatki ponoszone na rzecz pracowników. W myśl tak rozumianych kosztów uzyskania przychodów - wydatki związane ze sfinansowaniem badań lekarskich przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi natomiast o pracowników, to poniesione ww. wydatki, jeżeli związane są z obowiązkowymi badaniami, które musi ponieść pracodawca - nie mogą być uznane za świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za świadczenia takie, a tym samym za przychód ze stosunku pracy, nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy tez z nich nie korzysta”. Podobne stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów także w piśmie z dnia 24 listopada 1995 r. Nr PO 5/1-760/01640/95: „zgodnie z treścią art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...) a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 powołanej ustawy). W związku z powyższym, jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnie lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej - to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenia za pracę. Natomiast jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską, opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników - lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu.” Również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 21 lipca 2004 r. Nr US72/RPŁ/423-80/04/GK stwierdził, że jeżeli odpłatność za usługi medyczne jest określona w sposób zryczałtowany i nie można określić wartości świadczeń, z których konkretni pracownicy faktycznie skorzystali, wówczas nie powstaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 updof, przychodem ze stosunku pracy, jest wartość pieniężna świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odplatanych. Z tego przepisu absolutnie nie wynika według Spółki, że samo uprawnienie pracownika do tego, że hipotetycznie może skorzystać z usług medycznych jest jego przychodem ze stosunku pracy. W omawianym przypadku, takie hipotetyczne uprawnienie pracownika nie może być uznane za przychód, ponieważ stopień potencjalności realizacji uprawnienia jest zbyt duży. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że pracownik w ogóle nie skorzysta z usług medycznych np. niektórzy pracownicy mają już zapewnioną opiekę medyczną przez pracodawcę współmałżonka lub z uwagi na dobry stan zdrowia w ogóle nie korzystają z opieki medycznej. W takim przypadku, uznanie, że ryczałtowa opłata uiszczona przez pracodawcę jest przychodem pracownika, prowadziło by do wniosku, że pracownik miałby przychód do opodatkowania, mimo że nie otrzymał w zamian żadnego realnego świadczenia. Spółka jest zdania, iż przyjęcie takiego założenia jest sprzeczne z podstawowymi zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą ustawą przychodem podatnika (w tym przypadku pracownika) może być tylko to, co dana osoba faktycznie wykorzystuje dla swoich potrzeb prywatnych. Należy również podkreślić, że o momencie uzyskania przychodu mówi przepis art. 11 ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem przychodami (między innymi ze stosunku pracy) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (w tym wypadku pracownika) w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego przepisu wynika, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie ich otrzymania przez podatnika (pracownika) lub postawienia do dyspozycji. Natomiast przychód w postaci świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie z chwilą faktycznego otrzymania świadczenia przez podatnika. Dlatego też, Spółka uważa, iż samo postawienie do dyspozycji świadczenia w naturze nie powoduje powstania przychodu. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Spółka ponosi zryczałtowaną odpłatność za prawo do korzystania z usług medycznych przez swoich pracowników jest to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji pracownikowi, lecz nie faktycznie otrzymane i dlatego też nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka twierdzi, iż sam fakt, że pracownik może korzystać z usług medycznych nie oznacza, że świadczenia te faktycznie otrzymał. Spółka wskazuje, że takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 06.07.2006 r. Nr 1401/BFII/005-161/ZL/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 i z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę z firmą medyczną dotyczącą opieki medycznej dla swoich pracowników. Na podstawie tej umowy Spółka wykupi świadczenia zdrowotne dla swoich pracowników, zarówno obowiązkowe (wynikające z przepisów prawa) jak i nieobowiazkowe. Zakres świadczeń będzie zróżnicowany w zależności od stanowiska pracownika. Wynagrodzenie zostanie ustalone w umowie w formie łącznego ryczałtu miesięcznego płaconego za wszystkie świadczenia zdrowotne oferowane pracownikom, niezależnie od tego, czy w danym miesiącu pracownicy skorzystają z usług medycznych, czy też nie. Zatem, jeżeli pracodawca będzie opłacał dodatkowy (dobrowolny) pakiet medyczny, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu.

Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Dlatego też - w świetle powyższego - nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku ryczałtowo opłaconych dodatkowych świadczeń medycznych nie powstanie przychód, bowiem nie można ustalić konkretnej wartości świadczenia. Wartość ta jest bowiem znana - jest to cena za jaką pracodawca nabywa usługę medyczną.

Reasumując należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism Ministerstwa Finansów, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.