INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 04.05.2009 r. (data wpływu 05.05.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska):

• w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego i czwartego wniosku – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych (pożyczkowych i inwestycyjnych). Działalność ta obejmuje m.in. udzielanie pożyczek, w tym również podmiotom pośrednio powiązanym ze Spółką. Spółka jest polskim podmiotem. W strukturze Spółki znajduje się również oddział utworzony i posiadający siedzibę w Luksemburgu (dalej: Oddział). Co do zasady pożyczki udzielane są przez Oddział, który stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez Spółkę poza jego siedzibą i odpowiada tym samym definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity, Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.).

Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie od Spółki nie posiadającą jednak odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Oddział został utworzony na podstawie przepisów prawa Luksemburga, regulacji Xl Dyrektywy Rady (89/666/EWG) z 21 grudnia 1989 r. dotyczącej wymogów ujawniania informacji odnośnie do oddziałów utworzonych w Państwie Członkowskim przez niektóre rodzaje spółek podlegające prawu innego państwa (Dz. U. UE z 1989 r. Nr 395, poz. 36 ze zm.), aktu założycielskiego Spółki oraz odpowiedniej uchwały zarządu Spółki. Oddział udziela pożyczek korzystając ze środków alokowanych do Oddziału z kapitału Spółki. Przedmiotem alokacji są wierzytelności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, powiązanym ze Spółką. Wierzytelności te Spółka nabyła w drodze aportu dokonanego przez udziałowca Spółki na pokrycie kapitału zakładowego i kapitału rezerwowego Spółki. W związku z dokonanym przez udziałowca aportem Spółka stała się wierzycielem z tytułu przedmiotowych pożyczek. Wartość przedmiotowego aportu została wyceniona zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: KSH). Pożyczki udzielane przez Oddział są oprocentowane. W związku z tym, konsekwencją prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek za pośrednictwem Oddziału jest występowanie transakcji, w których z faktycznego punktu widzenia stronami transakcji są Oddział i podmioty powiązane wobec Spółki. Z prawnego punktu widzenia pożyczkodawcą jest Spółka jako jednostka macierzysta, w ramach której funkcjonuje Oddział. Należy podkreślić, że działalność finansowa Oddziału jest prowadzona również w walutach obcych, co będzie skutkować występowaniem w Oddziale ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Różnice te będą stanowić przychód lub koszt Oddziału. Pożyczkodawcy spłacają odsetki z wierzytelności alokowanych do Oddziału bezpośrednio na rachunek bankowy Oddziału w Luksemburgu. W ramach opisanych wyżej transakcji, Oddział realizuje główne funkcje i ponosi koszty związane bezpośrednio z działalnością pożyczkową natomiast Spółka realizuje funkcje i ponosi koszty związane z działalnością” pożyczkową Oddziału, jedynie w zakresie zarządzania strategicznego, tworzenia strategii finansowej oraz wytycznych, co do polityki kredytowej i zasad inwestycyjnych Oddziału, ich nadzoru oraz kontroli. W konsekwencji, Oddział wypełnia zdecydowaną większość funkcji związanych z zarządzaniem udzielonymi pożyczkami oraz ponosi ryzyko finansowe związane z zarządzaniem wierzytelnościami pożyczkowymi oraz inwestowaniem środków pieniężnych w działalność pożyczkową. Część funkcji ogólnych i pomocniczych w analizowanym stanie faktycznym realizowana jest zarówno przez Oddział, jak i Spółkę (np ogólne zarządzanie, księgowość, zarządzanie personelem, wsparcie techniczne) Spółka, jako podmiot zapewniający fundusze dla Oddziału ponosi ryzyko finansowe jedynie w sposób pośredni, ale nie ponosi głównego ryzyka, które ponosi Oddział. W opisanej wyżej strukturze Oddział nie stanowi odrębnego pod względem prawnym podmiotu od Spółki, lecz dla celów podatkowych posiadanie Oddziału będzie rodzić odrębny obowiązek podatkowy dla Spółki w Luksemburgu w związku z dochodami uzyskiwanymi za pośrednictwem Oddziału. Zasadą jest traktowanie Oddziału i Spółki jak podmiotów niezależnych, zatem konsekwencją będzie przypisywanie do Oddziału przychodów i kosztów ponoszonych przez Oddział z tytułu prowadzenia działalności. Jednocześnie część przychodu odsetkowego (bez uwzględniania różnic kursowych) będzie alokowana do Spółki w związku z funkcjami pełnionymi przez Spółkę w analizowanych transakcjach. Procent przychodu odsetkowego Oddziału, który będzie alokowany do Spółki zostanie ustalony przez badanie wynagrodzeń uzyskiwanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych zarządzających funduszami pieniężnymi otwartymi dla klientów instytucjonalnych.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującym pytaniami:

1. Czy założony przez Spółkę na terytorium Luksemburga Oddział stanowi luksemburski zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji...
2. Czy alokowanie do Oddziału wierzytelności Spółki z tytułu umów pożyczek uzyskanych od udziałowca Spółki (wraz z odsetkami należnymi od pożyczek po dokonaniu alokacji) powoduje powstanie po stronie Spółki opodatkowanego w Polsce przychodu z odsetek z tytułu korzystania przez Oddział z kapitału Spółki...
3. Czy Spółka przyjęła prawidłową metodę alokacji przychodów Oddziału do Spółki dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w tym uwzględniając regulacje art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji, w szczególności czy można uznać za prawidłowy sposób ustalania podstawy alokacji przez uwzględnienie tzw. czystych” przychodów odsetkowych Oddziału i nieuwzględnianie w niej powstałych w związku z działalnością Oddziału ewentualnych różnic kursowych i przychodów/kosztów z pozostałej działalności Oddziału... Czy adekwatnym jest w analizowanym przypadku oparcie się przy kształtowaniu metody alokacji na stosunku wynagrodzenia za zarządzanie aktywami towarzystw polskich otwartych funduszy inwestycyjnych rynku pieniężnego (przeznaczonych dla klientów instytucjonalnych a nie osób fizycznych) do wyników (zysku) tych funduszy...
4. Czy dochód uzyskany przez Oddział w postaci odsetek od pożyczek jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 24 pkt 1 Konwencji oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT...
   
   

Stanowisko Spółki

1. Zdaniem Spółki, Oddział jest stałą placówką Spółki, przez którą prowadzona jest część jej działalności gospodarczej i w związku z tym stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.
2. Zdaniem Spółki, wierzytelności Spółki z tytułu umów pożyczek uzyskanych od udziałowca Spółki alokowane do Oddziału, w istocie przekazane są na „kapitał” Oddziału i w związku z tym nie będą występować jakiekolwiek odsetki, które miałyby być płacone przez Oddział do Spółki z tytułu przekazanych aktywów i które byłyby opodatkowane w Polsce.
3. Zastosowana metodologia alokacji przychodu Oddziału do Spółki dotycząca działalności Spółki w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Oddział w ramach działalności finansowej oraz inwestycyjnej, według metody alokacji przedstawionej we wniosku, jest zgodna z przepisami ustawy o CIT i Konwencji. Funkcje Spółki pełnione w transakcjach udzielania pożyczek przez Oddział są ograniczone i jednocześnie porównywalne z funkcjami i ryzykami ponoszonymi w swojej działalności przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych zarządzające funduszami pieniężnymi otwartymi dla klientów instytucjonalnych. Tym samym oparcie klucza alokacji na wynagrodzeniu (rozumianym jako stosunek wynagrodzenia za zarządzanie aktywami funduszy inwestycyjnych rynku pieniężnego przeznaczonych dla klientów instytucjonalnych do wyników (zysku) tych funduszy) pobieranym przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych za zarządzanie aktywami funduszy lokowanymi w środki pieniężne jest w opinii Spółki adekwatne i odpowiada warunkom rynkowym. Spółka uważa, że podstawą do alokowania przychodu Oddziału do Spółki powinien być jedynie przychód odsetkowy Oddziału z tytułu udzielanych oprocentowanych pożyczek. Nie powinny być podstawą alokacji ewentualne różnice kursowe, które będą powstawać w związku z działalnością Oddziału (np. w związku z prowadzeniem działalności pożyczkowej w walutach obcych) lub ewentualne dochody I straty powstające w Oddziale z innej działalności, np. z tytułu sprzedaży aktywów.
4. Stosownie do art. 7 Konwencji, zyski Oddziału opodatkowane będą w Luksemburgu, ale tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane ternu zakładowi. Jednocześnie zyski przypisane zakładowi, na podstawie art. 24 pkt 1 Konwencji oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zostaną zwolnione z opodatkowania w Polsce.
   
   

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 Konwencji, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności pojęcie to obejmuje m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat. Jednocześnie, zgodnie z Konwencją zakładu nie stanowią:

1. użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
   
   

W analizowanym stanie faktycznym Oddział prowadzi część działalności Spółki w zakresie udzielania pożyczek podmiotom trzecim. Jednocześnie nie jest spełniona żadna z przesłanek powodującą że Oddział nie powinien stanowić zakładu w rozumieniu Konwencji. Tym samym spełnione zostaną wszelkie warunki do uznania Oddziału za zakład. Oddział prowadzi faktyczną działalność, o czym świadczy fakt, że posiada swoje biuro i pracownika. Oddział jest również zarejestrowany w Luksemburgu w odpowiednim rejestrze. Ponadto, w umowach pożyczek faktycznie stroną transakcji jest bezpośrednio Oddział (za wyjątkiem tych wierzytelności z tytułu umów pożyczek, które zostały wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki i zostały następnie alokowane do Oddziału). Odnosząc się do kwestii wierzytelności Spółki z tytułu umów pożyczek uzyskanych od udziałowca Spółki, które alokowane są do Oddziału, należy wskazać, że w istocie wierzytelności te przekazane są na „kapitał” Oddziału. Zgodnie z przyjętymi przez OECD zasadami kapał taki ma charakter zbliżony do kapitału zakładowego w spółce. W związku z tym nie istnieje podstawa prawna, która wskazywałaby na występowanie w takim przypadku odsetek, które miałyby być płacone przez Oddział do Spółki z tytułu przekazanych aktywów i które byłyby opodatkowane w Polsce. Stosownie do art. 7 ust. 2 Konwencji, jeżeli polski podmiot wykonuje działalność w Luksemburgu przez położony tam zakład, to w każdym z państw należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dodatkowo, stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej. Kwestie alokacji kosztów reguluje również ustawa o CIT (art. 15 ust 2 i 2a), zgodnie z którą w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Ustawa o CIT nie odnosi się natomiast wprost do kwestii metodologii alokacji przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w sposób jasny został określony obowiązek alokowania przychodów do Oddziału i do Spółki. Alokacja powinna prowadzić do takiego przypisania przychodów, jakie Spółka i Oddział osiągnęłyby gdyby wykonywałyby swoje funkcje jako osobne, niezależne podmioty. W związku z tym, zdaniem Spółki przychody Oddziału powinny być alokowane do Spółki w oparciu o funkcje pełnione przez Spółkę. Brak alokacji przychodu byłby, zdaniem Spółki, nieuzasadniony ekonomicznie i niezgodny z zasadami ustawy o CIT oraz Konwencji. W sytuacji, gdyby Oddział i Spółka były podmiotami osobnymi i niezależnymi, Spółka otrzymywałaby od Oddziału wynagrodzenie za wykonywane przez nią funkcje i ponoszone ryzyka w transakcjach pożyczkowych dokonywanych przez Oddział.

Opisane w stanie faktycznym funkcje Spółki sprowadzają się do: zarządzania strategicznego, tworzenia strategii finansowej, tworzenia polityki kredytowej i inwestycyjnej, nadzoru i kontroli, częściowo do sprawowania funkcji ogólnego zarządu. W opinii Spółki zakres tych funkcji można porównać z głównymi funkcjami towarzystw funduszy inwestycyjnych zarządzających funduszami inwestującymi na rynku pieniężnym dla klientów instytucjonalnych, które ustalają swoje wynagrodzenie jako określony procent dochodu z zainwestowanych środków. W opinii Spółki, wynagrodzenie pobierane przez te towarzystwa za wykonywanie funkcji zbliżonych do funkcji Spółki należy uznać zatem za porównywalne do cen stosowanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, a tym samym jako właściwe do zastosowania przy alokacji przychodu odsetkowego Oddziału do Spółki. Dodatkowo w wynagrodzeniu Spółki uwzględnione będą funkcje pomocnicze wycenione w oparciu o metodę rozsądnej marży (koszt plus). W opinii Spółki przychodem Oddziału stanowiącym podstawę alokacji do Spółki będzie faktyczny przychód odsetkowy z tytułu oprocentowanych pożyczek uzyskany przez Oddział. Z podstawy alokacji wyłączone będą ewentualne inne dochody I straty powstające w Oddziale, np. z tytułu sprzedaży aktywów. Wynika to z faktu, że znaczące wahania wartości takich aktywów (charakterystyczne dla działalności inwestycyjnej) mogą skutkować powstaniem zarówno dochodu, jak i straty. Dlatego też włączenie dochodów/strat z tego tytułu powodowałoby, nieuzasadnione z punktu widzenia zasad alokacji, znaczne wahania kwoty przychodu alokowanego do Spółki. Podstawa alokacji nie będzie również obejmować ewentualnych różnic kursowych powstających w Oddziale. Włączenie tych różnic do podstawy alokacji mogłoby bowiem w sposób nieuzasadniony z punktu widzenia zasad alokacji (w zależności od kursu walut), powodować znaczne wahania kwoty przychodu alokowanego do Spółki.

W celu ustalenia procentu przychodu odsetkowego Oddziału, który powinien być zgodnie z powyższymi uwagami alokowany do Spółki, Spółka będzie badać średni poziom aktualnych wynagrodzeń otwartych towarzystw funduszy inwestycyjnych inwestujących na rynku pieniężnym dla klientów instytucjonalnych na przestrzeni ostatnich dwóch - trzech lat poprzedzających rok, w którym następuje alokacja przychodu. W celu ustalenia klucza alokacji przychodów odsetkowych z Oddziału do Spółki, Spółka użyje zatem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zmodyfikowanej w ten sposób, że transakcje Oddziału i Spółki nie będę porównywalne do transakcji pomiędzy towarzystwami funduszy inwestycyjnych i ich klientami, ale porównywalne będą funkcje pełnione w tych transakcjach przez Spółkę i towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Dla celów przeprowadzenia badania mającego na celu ustalenie średniego poziomu wynagrodzenia towarzystw funduszy inwestycyjnych Spółka będzie wybierać największe i najpopularniejsze fundusze pieniężne działające w Polsce i przeznaczone dla klientów instytucjonalnych. Spółka będzie badać wynagrodzenia za zarządzanie funduszami pieniężnymi dla klientów instytucjonalnych, ze względu na fakt, że fundusze te są przeznaczone dla klientów powierzających większe aktywa (przez klienta instytucjonalnego umownie rozumie się klienta wpłacającego najczęściej środki y wysokości kilku, kilkunastu, kilkudziesięciu lub kilkuset milionów złotych), co z kolei odzwierciedla skalę działalności Oddziału i wysokość udzielanych przez Oddział pożyczek. Ostateczny procentowy poziom alokacji przychodów odsetkowych Oddziału do Spółki będzie ustalany jako stosunek wynagrodzenia towarzystw funduszy inwestycyjnych ustalanych jako określony procent powierzonych aktywów do dochodu osiąganego przez te fundusze. Tym samym klucz alokacyjny będzie odpowiadać średniemu udziałowi wynagrodzenia towarzystw zyskach/dochodach osiąganych przez fundusze.

W analizowanym stanie faktycznym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 24 ust 1 lit. a) Konwencji, przychód Oddziału opodatkowany w Luksemburgu będzie jednocześnie zwolniony od opodatkowania w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez polskich rezydentów podatkowych, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi. Z kolei art. 24 ust.1 lit. a) Konwencji stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji jest opodatkowany w Luksemburgu (w przedstawionej sytuacji stanowi o tym art. 7 ust. 2 Konwencji), to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego oraz czwartego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania trzeciego wniosku Spółki zostało wydane odrębne postanowienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.