INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.01.2009 r. (data wpływu 06.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008 r. Wnioskodawca posiadał mały pakiet akcji niepublicznej spółki akcyjnej H. S.A. Akcje tej Spółki zostały w 2006 r. i 2007 r. nabyte:

1. w części poprzez objęcie nowej emisji akcji za ich wartość nominalną opłaconą gotówką. Emisja miała miejsce w 2006 r.
2. w części na podstawie umowy sprzedaży za określoną cenę nabycia wyższą od ich wartości nominalnej w 2007 r.
   
   

Akcje spółki H. S. A., nabyte w sposób przedstawiony powyżej w pkt 1 i 2 Wnioskodawca wniósł w 2008 r. w formie aportu do publicznej spółki akcyjnej H. S.A.

W H. S. A. został jednorazowo podwyższony kapitał zakładowy tej spółki o wartość 100 % wartości akcji H. S.A, w tym wszystkich akcji należących do Wnioskodawcy. W wyniku tego podwyższenia kapitału Wnioskodawca otrzymał odpowiednią ilość akcji w spółce H. S. A. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału w Sądzie Rejestrowym Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w podanym powyżej stanie faktycznym powstaje u Wnioskodawcy w 2008 r. przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki H. S. A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki w wysokości wartości nominalnej nowych akcji”...
2. Czy kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej powyżej będzie suma wartości wydatków odpowiednio na objęcie w 2006 r. akcji w nowej emisji oraz wydatków w 2007 r. na nabycie z tytułu umowy sprzedaży akcji w tej spółce które to akcje Wnioskodawca wniósł następnie jako aport do spółki H. S. A ...
3. Czy koszty uzyskania przychodów powiększają koszty takie jak koszty odsetek od pożyczki na zakup akcji, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i koszty doradztwa inwestycyjnego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym powyżej stanie faktycznym powstanie u Wnioskodawcy w 2008 r. przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1a tej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Kosztem uzyskania przychodów będzie dla Podatnika suma wartości wydatków odpowiednio na objęcie w 2006 r. akcji w nowej emisji akcji spółki oraz wydatków w 2007 r. na nabycie z tytułu umowy sprzedaży akcji w tej spółce, które to akcje Wnioskodawca wniósł następnie jako aport do spółki H. S.A.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jago zorganizowana część), jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są akcje w spółce, na dzień objęcia tych akcji ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości:

1. wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2. wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian ze wkład niepieniężny
3. wartości określonej zgodnie z ust. 1f tego przepisu, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
   
   

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Ponadto, jeżeli w związku z obejmowaniem akcji w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych akcji, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których nowa w ust. 1e tej ustawy. Kosztami, które powiększają koszty uzyskania przychodów będą również koszty odsetek od pożyczki na nabycie akcji, podatku od czynności cywilnoprawnych i koszty doradztwa inwestycyjnego.

Dodatkowo koszty uzyskania przychodów powiększają wydatki, które Podatnik poniósł w związku z objęciem akcji w spółce H. S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt b lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1 a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2008 r. Wnioskodawca posiadał mały pakiet akcji niepublicznej spółki akcyjnej H. S.A. Akcje tej Spółki zostały w 2006 r. i 2007 r. nabyte w części poprzez objęcie nowej emisji akcji za ich wartość nominalną opłaconą gotówką. Emisja miała miejsce w 2006 r. oraz w części na podstawie umowy sprzedaży za określoną cenę nabycia wyższą od ich wartości nominalnej w 2007 r.

Akcje spółki H. S. A., nabyte w sposób przedstawiony powyżej w pkt 1 i 2 Wnioskodawca wniósł w 2008 r. w formie aportu do publicznej spółki akcyjnej H. S.A.

W spółce H. S. A. został jednorazowo podwyższony kapitał zakładowy tej spółki o wartość 100 % wartości akcji H. S.A, w tym wszystkich akcji należących do Wnioskodawcy. W wyniku tego podwyższenia kapitału Wnioskodawca otrzymał odpowiednią ilość akcji w spółce H. S. A. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału w Sądzie Rejestrowym Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w 2008 r.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( t. j Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowo utworzonego udziału (akcji) ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowo utworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wykładni przyjmującej, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuję ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów w Spółce H. S.A, ulegnie zmianie i w tych przypadkach przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji), jak również w przypadku emisji nowych udziałów przychodem będzie wartość nominalna nowych udziałów wydanych w zamian za aport. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce akcyjnej H. S.A nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, którym były akcje spółki H. S.A, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wysokości nominalnej wartości akcji z dnia objęcia.

Natomiast w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jeżeli w związku z obejmowaniem akcji w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca poniósł wydatki związane z objęciem tych akcji, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których nowa w ust. 1e tej ustawy. W świetle powyższego kosztami, które powiększają koszty uzyskania przychodów koszty odsetek od pożyczki na nabycie akcji, podatku od czynności cywilnoprawnych i koszty doradztwa inwestycyjnego.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zadanych przez Wnioskodawcę pytań, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe należy stwierdzić iż:

Z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki H. S. A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki w wysokości wartości nominalnej nowych akcji u Wnioskodawcy w 2008r. powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej powyżej będzie suma wartości wydatków odpowiednio na objęcie w 2006 r. akcji w nowej emisji oraz wydatków w 2007 r. na nabycie z tytułu umowy sprzedaży akcji w tej spółce, które to akcje Wnioskodawca wniósł następnie jako aport do spółki H. S.A.

Koszty uzyskania przychodów powiększają koszty takie jak koszty odsetek od pożyczki na zakup akcji, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i koszty doradztwa inwestycyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.