INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka jawna – otrzymał notę obciążeniową od firmy „K.” za nadmierny ubytek rzepaku w ilości 96,74 ton na kwotę 117.816 zł 02 gr. Ubytek ponadnormatywny powstał w wyniku awarii konstrukcji dachu dwóch silosów SPA 2400, w których przechowywane było około 3.500 ton rzepaku. Wnioskodawca zgodnie z umową z firmą „K.” usługowo skupuje, a następnie przechowuje 12-13 tys. ton rzepaku. 18 stycznia 2008 roku w laboratorium firmy „K.” stwierdzono podwyższoną wilgotność 9% i 9,1% dostarczonego rzepaku. Wcześniejsze dostawy około 8,5 tys. ton nie budziły żadnych zastrzeżeń jakościowych (wilgotność 6-7%). W tym czasie w obydwu silosach przechowywano około 3.500 ton rzepaku. W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 22 stycznia 2008 roku wstrzymano wysyłki rzepaku. Zaobserwowano, że pod niezbyt grubą warstwą śniegu wystąpiło ugięcie konstrukcji dachów 2 silosów blaszanych SPA 2400, w których był przechowywany rzepak (opis czynności serwisowych naprawy płatów dachu w SPA 2400 nr 1 i nr 2 wykonany przez serwisantów 10 maja 2008 r.). W górnej części zbiorników pobrany rzepak miał wilgotność 10% i podwyższoną temperaturę. W obydwu silosach stwierdzono skażenie nasion szkodnikiem rozpłaszczkiem. Cała partia 3.500 ton została poddana dezynfekcji, a 1.900 ton poddano procesowi suszenia i czyszczenia. W wyniku przeprowadzonych czynności udało się doprowadzić do stanu jakościowego umożliwiającego przyjęcie rzepaku przez kontrahenta. Niestety powstał niedobór 96,74 ton rzepaku. Zgodnie z umową na sprzedaż usług skupu i przechowywania rzepaku zawartą z firmą „K.” została naliczona kara umowna w postaci noty obciążeniowej z dnia 17 kwietnia 2008 roku na kwotę 117.816 zł 02 gr. Wnioskodawca uregulował należność ponosząc koszt w wymienionej wyżej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odszkodowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty powstały z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, w wyniku sytuacji losowej, co stanowi podstawę do zaliczenia zapłaconych odszkodowań do kosztów uzyskania przychodu. Zamoknięcie ziarna nastąpiło na skutek rozszczelnienia dachów, w wyniku czego woda z topniejącego śniegu dostała się do wnętrza silosów. Ugięcie konstrukcji było związane z awarią, na wystąpienie której Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu. Następstwem tego wszystkiego było skażenie szkodnikiem i powstałe niedobory masy przechowywanego rzepaku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
2. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
3. wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do treści art. 483 § 1 Kodeksu, kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wada towaru (usługi). Zatem nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie np. opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Podkreślić jednak należy, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W kontekście racjonalności działań Wnioskodawcy należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca podał, iż w związku z niedoborem przechowywanego rzepaku nie wywiązał się kontraktu podpisanego z firmą „K.” na dostawę określonej w kontrakcie ilości rzepaku i zapłacił karę umowną z tego tytułu. Jak podano, ubytek powstał w wyniku awarii konstrukcji dachu dwóch silosów, w których przechowywane było około 3.500 ton rzepaku. W efekcie awarii w silosach nastąpiło skażenie nasion szkodnikiem rozpłaszczkiem i powstał niedobór masy przechowywanego rzepaku.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalności i należytej staranności w działaniu Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą. Nie wykazano również, by zapłacenie kary umownej warunkowało zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej. Nie można uznać za wystarczające zawartego we wniosku stwierdzenia, że „silosy bez żadnych awarii były wcześniej użytkowane od 2002 r.” Podmiot zajmujący się zawodowo skupem i przechowywaniem rzepaku winien dołożyć należytej staranności, by nie dopuścić do awarii silosów poprzez ich konserwację, remont, itp. Skoro Spółka zawarła kontrakt (przewidujący kary umowne) na dostawę określonej ilości rzepaku, to powinna podjąć odpowiednie działania w celu zabezpieczenia przedmiotowego rzepaku przed nadmiernym ubytkiem. Nie można zaś obciążać budżetu skutkami własnych zaniedbań.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na karę umowną z tytułu niewywiązania się z umowy w związku z niedoborem dostarczonego rzepaku nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.