INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 06 lutego 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z pośrednictwem finansowym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z pośrednictwem finansowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, z siedzibą w Polsce oraz X, z siedzibą w Niemczech, zamierzają podpisać umowę, "Intra-group Cash Liquidity Management Agreement" której celem jest świadczenie kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową. W ramach w/w umowy X będzie świadczyć na rzecz Spółki (a także innych spółek z grupy) usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w zakresie centralizacji, kontroli oraz administrowania środkami finansowymi grupy. Celem przedmiotowych usług jest optymalizacja przepływu środków finansowych w ramach grupy.

Zgodnie z projektem Umowy, X będzie zobligowana do wykonywania odpowiednich i niezbędnych realizacji celu Umowy czynności, które obejmują:

1. Usługi zarządzania środkami pieniężnymi, polegające na:

1. finansowaniu działalności Spółki ze środków zarządzanych zarówno przez X, jak i ze środków zewnętrznych; usługa będzie obejmować przekazywanie przez X na rzecz Spółki środków pieniężnych (na krótki lub długi okres) potrzebnych do jej funkcjonowania; przekazywane na rzecz Spółki środki będą podlegać oprocentowaniu według określonych stawek;
2. przyjmowanie depozytów w celu umożliwienia i zapewnienia sprawnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółki; projekt Umowy przewiduje, że Spółka - w razie zapotrzebowania - mogłaby przekazywać do X wolne środki pieniężne; depozyty przyjmowane przez X będą podlegać oprocentowaniu według ustalonych stawek;
3. przeprowadzanie transakcji kupna oraz sprzedaży walut; w ramach transakcji między Spółką a X, Spółka będzie dokonywać kupna oraz sprzedaży lub wymiany waluty na inną po ustalonym kursie, obowiązującym w dniu wymiany);

2. Usługi w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, obejmujące:

a) doradztwo w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, w tym:

1. udzielanie Spółce informacji dotyczących sytuacji rynkowej oraz informacji w zakresie metod, strategii oraz instrumentów zabezpieczenia ryzyka kursowego i ryzyka stopy procentowej;
2. przygotowywanie okresowych raportów i analiz dotyczących ryzyka kursowego i odsetkowego;

b) przeprowadzanie transakcji zabezpieczających ryzyko kursowe oraz ryzyko stopy procentowej, a w szczególności:

• przeprowadzanie transakcji zabezpieczających (hedging);
• przygotowywanie okresowych raportów przedstawiających skuteczność zastosowanych przez X na rzecz Spółki instrumentów zabezpieczających.
  
  

Zgodnie z projektem Umowy, X może zlecać podwykonawstwo w zakresie w/w czynności wyspecjalizowanej jednostce działającej w ramach grupy z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy czynności wynikające z projektu Umowy stanowią usługi pośrednictwa finansowego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r....
2. Czy dokonując zakupu tego rodzaju usług od X, a tym samym dokonując importu usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania obrotu związanego z analizowanymi usługami przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r....
   
   

Adn. 1) Zdaniem Spółki usługi, o których mowa w poz. 50 pkt 1 lit a) i b) niniejszego Wniosku, świadczone na jej rzecz przez X, a w szczególności polegające na przekazywaniu środków pieniężnych, przyjmowaniu depozytów oraz administrowaniu wykonania Umowy w tym zakresie, stanowią usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych, sklasyfikowane w PKWiU w pozycji 65.23.10. Usługi dotyczące zabezpieczenia przez X ryzyka kursowego i stopy procentowej (poz. 50 pkt 2 niniejszego Wniosku) oraz usługi polegające na wymianie walut (poz. 50 pkt 1 lit. c Wniosku) należy natomiast traktować jako usługi pomocnicze wobec usług pośrednictwa finansowego. W opinii Spółki usługi tego rodzaju, jako usługi o charakterze subsydiarnym, powinny być traktowane analogicznie jak usługi pośrednictwa finansowego, bez względu na ich kwalifikację. Błędem byłoby bowiem sztuczne rozdzielanie usług pośrednictwa finansowego i usług pomocniczych, ze względu na fakt, że te drugie nie stanowią odrębnych usług lecz składają się na kompleksową usługę, w stosunku do której powinny mieć zastosowanie jednolite reguły. Należy zwrócić uwagę, że zasada nierozdzielania świadczeń, które w aspekcie gospodarczym stanowią jedno świadczenie została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku C-41/04 stwierdził, że jeśli „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług”. Stanowisko ETS popierają również polskie sądy administracyjne, m.in. NSA w wyroku z 8 lipca 2008 r. (I FSK 871/07).

Spółka pragnie podkreślić, że usługi doradcze w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego i ryzyka stopy procentowej oraz przeprowadzania transakcji zabezpieczających są usługami pomocniczymi w stosunku do usług zarządzania środkami pieniężnymi, przyjmowania depozytów oraz przeprowadzania transakcji kupna i sprzedaży walut, a ich świadczenie jest uzależnione od wystąpienia wymienionych wyżej usług zasadniczych. Spółka nie jest w stanie wyodrębnić ich wartości. W związku z powyższym, w kontekście orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych, powinny one być traktowane w ten sam sposób, co usługi zasadnicze. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Spółki, czynności, które będą wykonywane w ramach Umowy (zarówno usługi sklasyfikowane jako usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, jak i usługi pomocnicze do nich) są usługami finansowymi, świadczonymi przez kontrahenta zagranicznego (X) na rzecz polskiego nabywcy (Spółka). Na podstawie art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem wykonania tych usług jest kraj siedziby ich nabywcy, czyli Polska. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do wskazanej ustawy, podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług. Należy dodać, że przyjęta przez Spółkę klasyfikacja znalazła potwierdzenie w opinii Urzędu Statystycznego otrzymanej przez jedną ze spółek z grupy, która podpisała identyczną Umowę z X.

Ad 2) W opinii Spółki wartość importu usług nie jest uwzględniana przy ustalaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., uwzględnianego podczas obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie przewidział specjalnej, odrębnej definicji „obrotu” dla potrzeb ustalania proporcji. Oznacza to, że definiując to pojęcie należy odnieść się do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (…)”. Z powyższego wynika, że głównym elementem omawianego pojęcia jest termin „sprzedaż”, który - w świetle art. 2 pkt 22 analizowanej ustawy należy rozumieć jako „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Z powyższego wynika, że import usług nie jest objęty zakresem pojęcia „sprzedaż”, a tym samym nie jest wliczany do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Oznacza to, że nie jest również brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 przywoływanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym, mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie w ust. 3 w/w artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 1 wskazywanej ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów i factoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Należy mieć na uwadze, że przy symbolu PKWiU przedmiotowych „usług pośrednictwa finansowego” znajduje się oznaczenie „ex”. Oznaczenie to uprawnia do stosowania zwolnienia w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9.

Udzielając odpowiedzi na zapytanie Podatnika podkreślić należy, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielenia pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów (usług) do poszczególnych grupowań PKWiU upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania towaru lub usługi do grupowania PKWiU spoczywa na Podatniku.

Jeżeli więc usługi wykonywane przez Spółkę objęte są grupowaniem 65.23.10 „usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych”, czynności takie mieszczą się w sekcji J PKWiU ex (65-67) i nie są objęte żadnym z wyłączeń ze zwolnienia wymienionych w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę, której celem jest świadczenie kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową. W ramach tejże umowy, na rzecz Spółki (a także innych spółek z grupy), świadczone będą usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w zakresie centralizacji, kontroli oraz administrowania środkami finansowymi grupy. Usługi doradcze w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego i ryzyka stopy procentowej oraz przeprowadzania transakcji zabezpieczających są usługami pomocniczymi w stosunku do usług zarządzania środkami pieniężnymi, przyjmowania depozytów oraz przeprowadzenia transakcji kupna i sprzedaży walut, a ich świadczenie jest uzależnione od wystąpienia wymienionych wyżej usług zasadniczych. Spółka nie jest w stanie wyodrębnić ich wartości. Charakter kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności świadczone na rzecz Spółki (usługi dotyczące zabezpieczenia ryzyka kursowego i stopy procentowej oraz usługi polegające na wymianie walut) składają się łącznie na usługę pośrednictwa finansowego (usługi pomocnicze).

Reasumując, przy świadczeniu usług pośrednictwa finansowego wraz z usługami pomocniczymi (usługi w zakresie zabezpieczenia ryzyka kursowego oraz ryzyka stopy procentowej, usługi polegające na wymianie walut), o ile w ujęciu statystycznym usługi te będą posiadały klasyfikację PKWiU właściwą dla usługi głównej, usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. 0d poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług finansowych - w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - jest miejsce, gdzie nabywca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 3 tego artykułu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku jest ich usługobiorca.

A więc, usługi świadczone przez X, będącą podmiotem zagranicznym, na rzecz Wnioskodawcy stanowią dla niego import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowych usług. Jednakże usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile oczywiście są one sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65.23.10, jako wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu importu usług na określenie proporcji należy wskazać na regulacje zawarte w przepisach art. 90 oraz art. 29 ust. 1 przywołanej ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wenątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W wyniku importu usług, nabywca nie wykonuje żadnej usługi jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługi finansowe świadczone przez kontrahenta niemieckiego, w stosunku do których Wnioskodawca rozpoznaje po swojej stronie import usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, kwot wykazywanych jako import przedmiotowych usług, Wnioskodawca nie będzie wliczał do wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.