INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na odbudowę środka trwałego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na odbudowę środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął inwestycję w postaci budowy specjalistycznych maszyn niezbędnych do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W dniu 11 sierpnia 2008 r. na terenie zakładu produkcyjnego wybuchł pożar, w wyniku którego uległy zniszczeniu maszyny oraz hale produkcyjne. Na skutek tego zdarzenia uszkodzone zostały dwie maszyny.

Budowa pierwszej z uszkodzonych maszyn została ukończona przed wybuchem pożaru, wobec czego w dniu pożaru maszyna ta była już oddana do użytku oraz wpisana do ewidencji środków trwałych, choć nie rozpoczęto jeszcze jej amortyzacji. Stan maszyny po pożarze nie pozwalał na kontynuowanie produkcji przy jej użyciu.

Budowa drugiej maszyny nie została ukończona przed wybuchem pożaru, wobec czego w dniu pożaru maszyna nie była jeszcze oddana do użytku, a więc nie stanowiła środka trwałego.

Spółka podjęła się odbudowy maszyn w celu oddania ich do użytku i kontynuowania produkcji przy ich wykorzystaniu. W celu odtworzenia zniszczonych maszyn spółka zakupiła usługi naprawcze i odtworzeniowe, jak również szereg składników majątkowych o wartości przekraczającej 3 500 zł i o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok.

W odniesieniu do maszyny nr 1, która przed pożarem była oddana do użytku (stanowiła środek trwały), działania Spółki mają na celu przywrócenie jej do pierwotnego poziomu technicznego.

Natomiast w odniesieniu do maszyny nr 2, będącej przed pożarem środkiem trwałym w budowie, Spółka chce odbudować zniszczone elementy, a następnie doprowadzić do oddania jej do użytku.

Zakres prowadzonych przez Jednostkę napraw nie ma na celu przebudowy, rozbudowy, ani też ulepszenia maszyn, a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego oraz w zakresie nieukończonych dotychczas urządzeń sfinalizowanie inwestycji i oddanie jej do użytku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione na odbudowe maszyny nr 1, która przed pożarem stanowiła środek trwały należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne po zakończeniu prowadzonych prac...
2. Czy wydatki poniesione na odbudowę i dokończenie inwestycji poprzez wytworzenie środka trwałego będącego w budowie w chwili pożaru (maszyna nr 2), należy zaliczyć do koszów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też zostaną one rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania pierwszego –

W ocenie Spółki – zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W definicji tej mieszczą się zarówno wydatki poniesione na remont maszyny, która przed pożarem była eksploatowana, jak również na odtworzenie maszyny pozostającej na etapie budowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, w stosunku do maszyny nr 1, która była oddana do użytku przed pożarem, nie ma do czynienia ze zwiększeniem wartości maszyny w porównaniu ze stanem, w jakim znajdowała się ona przed pożarem, a jedynym celem jej działań jest przywrócenie tej maszyny do stanu poprzedniego, a więc dokonanie remontu. W związku z tym, wydatki na odbudowę maszyny nr 1 należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu już w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatki takie zwiększają wartość początkową środka trwałego i zostają rozliczone przez odpisy amortyzacyjne.

Remont natomiast to ogół czynności zmierzających do zachowania środka trwałego w stanie należytym i zapobiegających jego przedwczesnemu zużyciu lub odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego a także każde inne działanie nie stanowiące przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., (PPB1/415-421/08-2/JK): „istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego,(...) nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą (...). Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Natomiast ulepszenie, to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych."

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego dotyczącego maszyny nr 1 należy – w opinii Spółki – jednoznacznie stwierdzić, iż wydatki poniesione przez nią na przywrócenie tej maszyny do stanu technicznego istniejącego przed momentem wybuchu pożaru nie doprowadziły w żadnym stopniu do zwiększenia jej wartości w porównaniu ze stanem, w jakim znajdowała się ona przed pożarem, a jedynym celem działań Jednostki było przywrócenie tej maszyny do stanu poprzedniego (odtworzenie stanu sprzed pożaru, według oryginalnych planów i założeń technicznych), a więc dokonanie jej remontu.

Konsekwencją powyższego – jak zauważa Spółka – jest wniosek, zgodnie z którym, wydatki na remont tej maszyny należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca podaje, iż w analogicznym stanie faktycznym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał rozstrzygniecie potwierdzające słuszność przedstawionego wnioskowania (pismo z dnia 12 października 2006 r., P3-415/21/1/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W art. 16 ust. 1 natomiast, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów – w rozumieniu przepisów podatkowych – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na remont nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

• przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podkreślić przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka odtwarza środek trwały, który został uszkodzony podczas pożaru. W celu odtworzenia zniszczonej maszyny Spółka zakupiła usługi naprawcze i odtworzeniowe, jak również szereg składników majątkowych o wartości przekraczającej 3 500 zł i o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok. Działania Jednostki mają na celu przywrócenie tej maszyny do pierwotnego poziomu technicznego, a zakres prowadzonych napraw nie ma na celu przebudowy, rozbudowy, ani też ulepszenia maszyny, a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego.

Zatem, w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie sprawy zauważyć należy, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę. Jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Strata powinna wynikać ze źródła, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Pożar natomiast jest zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu jego uniknięcia.

Należy więc mieć na uwadze, iż w przypadku zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu fakt ten należy odpowiednio udokumentować. W sytuacji straty w środkach trwałych winny być one dokumentowane, np. protokołami szkód potwierdzonymi przez właściwe organy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.