INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 i 18 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 9 i 18 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan przedsiębiorstwo zajmujące się świadczeniem usług budowlanych. Jako przyszły wspólnik zamierza Pan wnieść część istniejącego przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone dwie nieruchomości. Jedna z nich jest nieruchomością komercyjną, która w przyszłości ma być wynajmowana innym podmiotom i wobec tego nie jest ona wykorzystywana do prowadzenia zasadniczej działalności firmy (obiekt handlowy), natomiast druga to zespół budynków mieszkalnych, z których część zaadoptowana została na biuro przedsiębiorstwa. Jednocześnie uważa Pan, iż prawdopodobnie nie uda się doprowadzić do zmiany strony jednej z umów na roboty budowlane, podpisanej z kontrahentem tj. jednostką samorządu terytorialnego. Kontrakt jest zawarty na 3 lata i generuje około 10% łącznych obrotów przedsiębiorstwa. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 lutego 2009 r. wskazał Pan, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zatem część przedsiębiorstwa (po wyłączeniach wskazanych wyżej), a mianowicie: wyodrębnione organizacyjnie zakłady (komórki): Budowlany, Generalnego Wykonawstwa, Inżynieryjny, Transportu, Produkcji Betonu, Produkcji Prefabrykatów. Zakłady te posiadają własne kierownictwo, wyodrębnione analitycznie przychody i koszty działalności w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa. Zatem przedmiotem wkładu będą w szczególności posiadane aktywa związane z działalnością budowlano-montażową, takie jak znak towarowy, maszyny i urządzenia oraz wyposażenie(komputery, infrastruktura biurowa), prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów (poza jednym wyłączonym) oraz pracownicy. Przedmiotem wkładu będą także ustalone na podstawie analitycznej ewidencji księgowej przedsiębiorstwa należności i zobowiązania dotyczące działalności podstawowej tj. działalności budowlano-montażowej oraz zobowiązania wobec przejętych przez spółkę osobową pracowników. Ponadto oświadczył Pan, iż prawdopodobnie nie uda się doprowadzić do zmiany strony jednej umowy na roboty budowlane, podpisane z kontrahentem będącym jednostką samorządu terytorialnego. W tej sytuacji kontynuować tę umowę będzie Pana firma pozostała po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Jednakże ze względu na wniesienie do powyższej spółki osobowej maszyn, urządzeń i pracowników związanych z robotami budowlano-montażowymi zamierza Pan zlecić wykonawstwo tej umowy powstałej spółce osobowej. Pod względem prawnym stroną tej umowy pozostanie Pan.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia do spółki osobowej części przedsiębiorstwa tzn. po wyłączeniu z istniejącego przedsiębiorstwa nieruchomości i jednego kontraktu, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie korzystała z przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki osobowej przedsiębiorstwa po wyłączeniu z niego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości i jednego kontraktu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów usług. W związku z tym do czynności aportu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 6 pkt 1 ustawy). Ustawodawca wprowadzając zmianę przepisów o podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2008 r. wprowadził definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Pana zdaniem wyłączenie z istniejącego przedsiębiorstwa nieruchomości i jednego kontraktu czyni pozostałą część przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem aportu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy. Prowadzone przez Pana przedsiębiorstwo zajmuje się świadczeniem usług budowlano-montażowych i jest to główna działalność oraz w marginalnym stopniu uzyskuje Pan dochody z wynajmu pomieszczeń. Zamierza Pan uporządkować pod względem funkcjonalnym i wzmocnić organizacyjnie dotychczas prowadzoną działalność. W tym celu zamierza wnieść aportem do spółki osobowej tę część istniejącego przedsiębiorstwa, która służy głównej działalności, tj. działalności budowlano-montażowej, stanowiącej ponad 90% przychodów istniejącego przedsiębiorstwa. Pana zdaniem wniesiona do spółki osobowej pozostała po wyłączeniach część przedsiębiorstwa, jest zdolna do pełnej realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych w zakresie podstawowej działalności budowalno-montażowej i stanowić może niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z zasobów dotychczasowego przedsiębiorstwa nieruchomości i jednego kontraktu czyni pozostałą po wyłączeniu część przedsiębiorstwa „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, zdolną do samodzielnego funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych. Odnosząc stan faktyczny do przedstawionej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stwierdza Pan, że mieści się on w tej definicji, a mianowicie;

• wniesiony zostanie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych jak; aktywa trwałe i obrotowe, znak towarowy, który jest doświadczeniem i marką na rynku, dotychczasowi klienci, należności i zobowiązania oraz pracownicy,
• aport w wyżej opisanej postaci pozwoli realizować (na zasadzie kontynuacji) zadania gospodarcze związane z robotami budowlano-montażowymi, zarazem tak wyodrębniona część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wskazuje Pan, ze prowadzona rozbudowana analityka przychodów i kosztów działalności w ewidencji księgowej funkcjonującego aktualnie przedsiębiorstwa pozwala na precyzyjne finansowe wyodrębnienie tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych oraz wynajmu nieruchomości (generującego około 10% łącznych obrotów przedsiębiorstwa). Zamierza Pan wnieść do spółki osobowej w formie aportu część przedsiębiorstwa, spełniającą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Przedmiotem aportu będą takie aktywa jak: znak towarowy, maszyny, wyposażenie (komputery, infrastruktura biurowa), prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów, pracownicy.

Odnosząc powyższe do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, iż skoro – jak wynika z wniosku-składniki, które zamierza Pan przekazać na rzecz spółki, wydzielone z całości prowadzonej działalności posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to stanowią one zorganizowaną część prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czynność przekazania ich w formie aportu będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.