INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego po upływie 30 dni od dnia wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru lub ponownego wysłania faktury korygującej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego po upływie 30 dni od dnia wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru lub ponownego wysłania faktury korygującej;

• uznania dokumentów za potwierdzenie odbioru faktury korygującej.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji różnych gatunków piwa. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany na fakturze VAT ulega obniżeniu, np. gdy Spółka udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci Spółki zwracają nabyty towar (w całości albo w części), bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie towarów w fakturach VAT dokumentujących dostawy zrealizowane przez Spółkę. W takich przypadkach Spółka koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących, mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT.

Spółka przyjęła następującą procedurę wysyłania do kontrahentów faktur i faktur korygujących oraz uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej:

1. faktura pierwotna wystawiana jest w ciągu 7 dni od daty sprzedaży i jest wysyłana pocztą lub przekazywana kontrahentowi przez kierowcę razem z dostarczanym towarem,
2. w przypadku obniżenia ceny, otrzymaniu zwrotu towaru (w całości lub w części) bądź stwierdzeniu błędu w cenie/ilości na fakturze pierwotnej, Spółka niezwłocznie wystawia fakturę korygującą, która jest wysyłana do kontrahenta pocztą (w tym m.in. listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru),
3. Spółka rozlicza z kontrahentem kwoty obniżki wynagrodzenia wynikające z wystawionej faktury korygującej w trakcie realizacji danej transakcji lub w kolejnych transakcjach. Obniżki rozliczane są poprzez:
   1. zapłatę przez kontrahenta mniejszej kwoty wynagrodzenia za daną transakcję, lub
   2. zapłatę przez kontrahenta mniejszej kwoty wynagrodzenia za kolejną dostawę (potrącenie) lub
   3. zwrot na konto kontrahenta Spółki, dokonywany przez Spółkę. W takich wypadkach tytuł transakcji zawiera informację o numerze faktury korygującej.

4a) W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w ciągu 21 dni od daty wysłania faktury korygującej, wysyła do kontrahenta wezwanie do potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sposób wysyłki wezwania jest uzależniony od sposobu kontaktu stosowanego z danym kontrahentem - może to być pismo wysłane pocztą, faksem lub wiadomość przesłana pocztą elektroniczną.

4b) Z uwagi na bardzo dużą ilość wystawianych i wysyłanych faktur korygujących, może się okazać, że niektóre faktury nie zostały prawidłowo wysłane lub zaginęły w trakcie wysyłki do kontrahenta. Jeśli Spółka poweźmie podejrzenia, że pierwotnie wystawiona faktura korygująca mogła nie dotrzeć do kontrahenta (np. zaginęła w trakcie przygotowania do wysyłki lub w trakcie wysyłki), Spółka wysyła do kontrahenta fakturę korygującą, a w przypadku zgłoszenia żądania przez kontrahenta - duplikat faktury korygującej. Do faktury dołączone może być pismo wzywające do potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Faktura korygująca (lub duplikat) wraz z wezwaniem wysyłana jest pocztą (np. listem poleconym), a w przypadkach, gdy do faktury (duplikatu) nie jest dołączone wezwanie - przesyłka jest wysyłana zawsze listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

W przypadku wysyłki faktur korygujących (lub duplikatów) listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na tzw. zwrotce Spółka zamieszcza numer faktury korygującej zawartej w danej przesyłce.

Spółka zamierza obniżać podstawę opodatkowania VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wcześniejsze zdarzenie:

1. otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta;
2. upłynęło 30 dni od daty wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru (4a) lub ponownego wysłania faktury korygującej (4b).
   
   

Okresem rozliczeniowym Spółki dla celów podatku VAT jest miesiąc.

Opisana powyżej procedura stosowana jest obecnie, a także będzie stosowana w przyszłości.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż: opis zdarzenia przyszłego zawarty jest w części I wniosku, zatytułowanego „Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego”. Przedstawione tam procedury wskazują m.in., iż numer faktury korygującej wskazywany jest w tytułach przelewów realizowanych przez kontrahentów.

Ponadto:

• numer faktury korygującej podawany jest w dodatkowych specyfikacjach przesyłanych przez kontrahentów - dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wskazanie wszystkich numerów faktur i faktur korygujących w tytule przelewu nie jest możliwe z przyczyn technicznych.

• Spółka jest w posiadaniu dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie kompensaty należności z kontrahentem. Zawierają one kwoty wzajemnych należności Spółki i kontrahenta, które są kompensowane wraz z informacjami na temat dokumentów (faktur i faktur korygujących), z których te należności wynikają. Dokumenty kompensaty są sporządzane w formie papierowej, widnieją na nich podpisy przedstawicieli Spółki oraz kontrahenta.
  
  

W związku z powyższym Wnioskodawca jest w stanie wykazać przed organami podatkowymi na podstawie innych środków, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z treścią ww. faktury.

Wnioskodawca pragnie także wyjaśnić, że faktura korygująca odzwierciedla prawdziwy przebieg transakcji i wskazuje na czynności faktyczne zrealizowane na warunkach w niej określonych. Na potwierdzenie faktu realizacji transakcji na warunkach określonych w korekcie faktury Wnioskodawca może przedstawić m.in. wyciągi bankowe potwierdzające zwrot kontrahentowi części należności, dokumenty potwierdzające zwroty towarów do magazynu, czy też umowy oraz korespondencję handlową dotyczącą zasad udzielania rabatów. Dowodami potwierdzającymi tę okoliczność są także wymienione powyżej otrzymywane od kontrahentów specyfikacje płatności oraz dokumenty kompensaty, które są przez kontrahentów podpisywane.

W związku z powyższym, odpowiadając na wezwanie tutejszego Organu, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, jest on w stanie wykazać przed organami podatkowymi na podstawie innych środków, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z jej treścią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pytanie we wniosku oznaczone Nr 3.

Czy w przypadku, gdy w wyniku realizacji opisanej wyżej procedury, Spółka nie uzyskała potwierdzenia odbioru tej faktury w ciągu 30 dni od daty wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru lub ponownego wysłania faktury korygującej, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres, w którym termin ten upłynął...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych, w rozumieniu przepisów ustawy o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W ust. 4a przywołanego artykułu, ustawodawca wprowadził jednak dodatkowe wymogi, które podatnik musi spełnić aby skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania.

Omawiany przepis wskazuje, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, wspomnianą regulację stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia związania z posiadaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoją konkluzję zawarł w wyroku z 26 stycznia 2012 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt C-588/10 (dalej: „Wyrok”).

Rozstrzygana kwestia dotyczyła zgodności przepisów prawa polskiego z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z treścią Wyroku, przepisy ustawy o VAT wymagające od podatnika posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury nie naruszają zasadniczo art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. Niekiedy dochodzi jednak do sytuacji, w której uzyskanie takiego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W takim przypadku, zgodnie z Wyrokiem, podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków (niż potwierdzenie odbioru), że:

• dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury oraz że

• transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.
  
  

Konieczność uwzględniania dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z elementarnych części składowych dorobku prawnego Unii Europejskiej stanowią bez wątpienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Minister Finansów jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trakcie dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co znajduje swoje oparcie w art. 14a i 14e Ordynacji Podatkowej. Potwierdzenie powyższej tezy znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) gdzie podkreślono, że „piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądem, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach ETS zawierających wykładnię stosowanych przepisów”. Ponadto „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe”.

Mając powyższe na uwadze, przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, mimo iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako warunek sine qua non obniżenia podstawy opodatkowania wskazuje konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to należy uwzględnić fakt, że Wyrok wprowadza istotny od tej zasady istotny wyjątek. Wyjątek ów polega na tym, że w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia lub zaistnienia nadmiernego utrudnienia w uzyskaniu takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny pod pewnymi dodatkowymi warunkami. Taka interpretacja art. 29 ust. 4 oraz 4a powinna być wiążąca i stanowić część obowiązującego porządku prawnego.

Spełnienie warunków wskazanych w Wyroku.

W Wyroku stwierdzono, że jeżeli uzyskanie przez podatnika potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków (niż potwierdzenie odbioru), że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy więc uznać, że w przypadku, gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej, może on obniżyć podstawę opodatkowania, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. uzyskanie przez podatnika potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione,
2. podatnik dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią,
3. transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.
   
   

W ocenie Spółki, realizacja procedury przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, pozwala na uznanie, że opisane wyżej wymogi zostały spełnione.

Ad 1) uzyskanie przez podatnika potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Ocena spełnienia pierwszego warunku wymaga analizy użytego przez Trybunał Sprawiedliwości UE pojęcia „rozsądny termin” oraz oceny, jak należy rozumieć stwierdzenie, że „uzyskanie potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”.

1. rozsądny termin
   
   

Procedura stosowana przez Spółkę przewiduje:

1. oczekiwanie przez 21 dni na uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury wysłanej do kontrahenta,
2. w przypadku braku uzyskania potwierdzenia w ciągu 21 dni – wysłanie wezwania do potwierdzenia odbioru faktury korygującej lub ponowne wysłanie faktury (duplikatu) faktury korygującej,
3. oczekiwanie przez 30 dni na uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury.
   
   

Zatem łączny czas oczekiwania na uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta wynosi co najmniej 51 dni. Okres ten może być oczywiście dłuższy, gdyż opisane w punkcie 2 powyżej wysłanie wezwania do potwierdzenia odbioru może nastąpić po okresie dłuższym niż 21 dni od wysłania faktury korygującej.

W ocenie Spółki wynikający z realiów obrotu gospodarczego zwyczajowy czas obiegu dokumentów pomiędzy przedsiębiorcami z całą pewnością nie przekracza okresu 51 dni. Termin ten niewątpliwie jest wystarczający, aby nabywca miał możliwość przesłania Spółce potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, brak uzyskania potwierdzenia odbioru korespondencji przez przedsiębiorcę w tym terminie stanowi naruszenie zwyczajów praktyki gospodarczej.

Ponadto, wskazać należy na powszechną dostępność różnych środków komunikacji (takich jak e-mail, faks czy poczta tradycyjna), dzięki którym wymiana informacji między kontrahentami uległa znacznemu przyspieszeniu oraz ułatwieniu. W świetle tego, zdaniem Spółki, termin 51 dni jest bez wątpienia terminem, po upływie którego Spółka nie może się spodziewać, że ostatecznie otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko odnośnie 51-dniowego terminu na wywiązanie się przez nabywcę ze zobowiązania, potwierdzają dodatkowo przepisy art. 89a oraz 89b ustawy o VAT. Są to przepisy dotyczące tzw. „ulgi na złe długi”, zgodnie z którymi podatnikowi przysługuje prawo skorygowania podatku VAT należnego od dostawy towaru lub usługi, jeżeli jego kontrahent nie dokonał zapłaty należności. W takiej sytuacji, po spełnieniu szczegółowych przesłanek przewidzianych przez ustawę, podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi jeżeli zawiadomiony o tym dłużnik nie dokona zapłaty należności w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia. Jeżeli ustawodawca w ustawie o VAT wskazuje termin 14 dni na uregulowanie przez dłużnika swojego zobowiązania, to tym bardziej rozsądnym będzie zaproponowany przez Spółkę termin 51 dni na przesłanie przez nabywcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż termin co najmniej 51 dni od dnia wysłania przez Spółkę faktury korygującej jest wystarczającym terminem oczekiwania na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, jako że termin ten uwzględnia realia życia gospodarczego oraz fakt powszechnego posługiwania się środkami komunikacji elektronicznej (poczta elektroniczna, faks).

W związku z powyższym, termin oczekiwania przez Spółkę na potwierdzenie jest terminem rozsądnym.

1. uzyskanie potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
   
   

Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe, jeśli podatnik – mimo podejmowania wszelkich możliwych działań – nie ma obiektywnej możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest nadmiernie utrudnione, jeżeli podatnik – mimo że teoretycznie może uzyskać takie potwierdzenie, musi podjąć nadzwyczajne działania, które wykraczają poza normalny tryb postępowania przy uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktury korygującej. Zatem okoliczność, że uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest nadmierne utrudnienie, należy oceniać przy założeniu, że podatnik wykonuje normalne, zwyczajowo przyjęte w danej sytuacji działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, działając przy tym z zachowaniem właściwej staranności.

W ocenie Spółki, podejmowane przez nią czynności, przedstawione w opisie procedury wystawiania faktur korygujących, nie tylko odpowiadają zwyczajowo przyjętym działaniom podejmowanym przez podatników, lecz obejmują także działania ponadstandardowe, takie jak np. wysłanie do kontrahenta wezwania do potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jeżeli więc, mimo podjęcia takich ponadstandardowych działań, Spółka nie uzyskała od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, należy uznać, że uzyskanie takiej faktury jest albo niemożliwe (np kontrahent już nie istnieje), albo wymaga kolejnych działań ze strony Spółki. Podejmowanie takich działań stanowiłoby jednak obciążenie Spółki kolejnymi obowiązkami, co wiąże się z dodatkowym nakładem pracy i większymi kosztami. Ponadto, jeżeli kontrahent nie wysyła Spółce potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo pisemnego wezwania do niego skierowanego, to należy uznać, że jego działanie jest celowe. To z kolei oznacza, że wysłanie kolejnego wezwania do wysłania faktury korygującej przyniesie dokładnie ten sam skutek, a więc brak reakcji ze strony kontrahenta.

Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że jeżeli Spółka, mimo wykonania czynności opisanych w procedurze wysyłania faktur korygujących, nie uzyskała od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury, to uzyskanie takiego potwierdzenia było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Oznacza to, że warunek wynikający z Wyroku jest w przypadku Spółki spełniony.

Ad 2) podatnik dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią.

W sentencji Wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE posłużył się definicją „należytej staranności”, której dochowanie warunkuje możliwość zastosowania środków innych niż potwierdzenie odbioru faktury korygującej w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi. Sam jednak nie podjął się zdefiniowania przytoczonego terminu, stąd koniecznym jest odwołanie się do przepisów prawa krajowego.

Należyta staranność jest pojęciem stosowanym najbardziej powszechnie na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że miernik należytej staranności jest pojmowany adekwatnie do charakteru danego stosunku. W Czachórski (w: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań. Część ogólna, red. Z. Radwański), dokonał rozróżnienia na wzorzec należytej staranności typowy dla odpowiedzialności deliktowej i odpowiedzialności kontraktowej. W odniesieniu do należytej staranności wymaganej od podatnika w związku z wysłaniem faktury korygującej, bliższym z dwóch wymienionych wzorców należytej staranności jest ten typowy dla odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku reżimu odpowiedzialności kontraktowej, przyjęta została konieczność stosowania jako reguły miernika abstrakcyjnego, czyli wzorca postępowania kontrahenta przeciętnie starannego w stosunkach społecznych lub w obrocie. Koniecznym jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie działania, w odniesieniu do wysłania do kontrahenta faktury korygującej, należy uznać za przeciętnie staranne.

Do najczęstszych, akceptowanych przez organy podatkowe sposobów potwierdzania odbioru faktury korygującej są:

1. wysłanie faktury za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i otrzymanie od operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki („zwrotki”),
2. wysłanie faktury w inny sposób i uzyskanie potwierdzenia odbioru przesłanego przez kontrahenta pocztą, pocztą elektroniczną lub faksem.
   
   

Należy więc uznać, że działania podejmowane przez podatników, związane z realizacją każdego z ww. sposobów potwierdzania odbioru faktury spełniają warunek należytej staranności.

Odnosząc te uwagi do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że procedura wysyłania faktur korygujących przez Spółkę przewiduje uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w jeden z opisanych powyżej sposobów:

• Ad 1) wysłanie do kontrahenta faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru stanowi czynność, która ma na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki („zwrotki”),

• Ad 2) wysłanie do kontrahenta faktury korygującej oraz wezwania do potwierdzenia odbioru stanowi niewątpliwie czynność, która ma na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesłanego pocztą, pocztą elektroniczną lub faksem.
  
  

W konsekwencji, działania podejmowane przez Spółkę wypełniają znamiona należytej staranności, jako że Spółka wykonuje wszystkie czynności, które do niej należą, aby uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej według sposobów aprobowanych przez organy podatkowe, a tym samym aby zapewnić, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą oraz zapoznał się z jej treścią.

Ad 3) transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

Trzecim warunkiem wyznaczonym przez Trybunał Sprawiedliwości jest zapewnienie, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

W tym względzie należy stwierdzić, że Spółka wystawia fakturę korygującą w celu udokumentowania określonego zdarzenia gospodarczego, np. zwrotu towaru lub udzielenia rabatu, ewentualnie w celu prawidłowego odzwierciedlenia transakcji, która została udokumentowana fakturą zawierającą nieprawidłowe dane. Tak więc faktura korygująca wskazuje na czynności faktycznie zrealizowane na warunkach w niej określonych. Oznacza to, że spełniony jest warunek, aby transakcja gospodarcza została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Ponadto, Spółka jest w posiadaniu dokumentów, które fakt ten potwierdzają. W zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej, są to m.in.:

• wyciągi bankowe potwierdzające zwrot kontrahentowi części należności objętej korektą faktury, ewentualnie potwierdzające kompensatę tej kwoty z należnością z innej faktury,

• dokumenty potwierdzające zwroty towarów do magazynu,

• umowy oraz korespondencja handlowa dotyczące zasad udzielania rabatów,

• dokumenty magazynowe oraz wyciągi bankowe potwierdzające warunki dokonania transakcji, w przypadku gdy faktura korygująca wystawiona jest w wyniku pomyłki w cenie lub ilości towarów.
  
  

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku zrealizowania przez Spółkę procedury przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnione są wszystkie trzy warunki niezbędne do obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej:

1. uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione,
2. Spółka dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią,
3. transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
   
   

Zatem Spółce przysługiwać powinno prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniu za okres, w którym opisane warunki zostały spełnione, a więc po upływie 30 dni od daty wysłania do kontrahenta wezwania do potwierdzenia odbioru faktury korygującej lub ponownego wysłania faktury korygującej (lub duplikatu).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
   
   

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z powołanymi unormowaniami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428).

Na podstawie § 13 ust. 1, rozporządzenia, według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.
   
   

Stosownie do treści § 14 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1. prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2. różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
   
   

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie mógł otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale będzie dysponował dokumentami lub informacjami, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej, spełniony zostanie wymóg określony w art. 29 ust. 4a ustawy i będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje.

Jak wskazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz, że Wnioskodawca podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru z wyjątkami określonymi w art. 29 ust. 4b ustawy. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem podatnicy mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji różnych gatunków piwa. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany na fakturze VAT ulega obniżeniu, np. gdy Spółka udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci Spółki zwracają nabyty towar (w całości albo w części), bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie towarów w fakturach VAT dokumentujących dostawy zrealizowane przez Spółkę. W takich przypadkach Spółka koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących, mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że przyjął następującą procedurę wysyłania do kontrahentów faktur i faktur korygujących oraz uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej:

1. faktura pierwotna wystawiana jest w ciągu 7 dni od daty sprzedaży i jest wysyłana pocztą lub przekazywana kontrahentowi przez kierowcę razem z dostarczanym towarem,
2. w przypadku obniżenia ceny, otrzymaniu zwrotu towaru (w całości lub w części) bądź stwierdzeniu błędu w cenie/ilości na fakturze pierwotnej, Spółka niezwłocznie wystawia fakturę korygującą, która jest wysyłana do kontrahenta pocztą (w tym m.in. listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru),3) Spółka rozlicza z kontrahentem kwoty obniżki wynagrodzenia wynikające z wystawionej faktury korygującej w trakcie realizacji danej transakcji lub w kolejnych transakcjach. Obniżki rozliczane są poprzez:
   1. zapłatę przez kontrahenta mniejszej kwoty wynagrodzenia za daną transakcję, lub
   2. zapłatę przez kontrahenta mniejszej kwoty wynagrodzenia za kolejną dostawę (potrącenie) lub
   3. zwrot na konto kontrahenta Spółki, dokonywany przez Spółkę. W takich wypadkach tytuł transakcji zawiera informację o numerze faktury korygującej.

4a) W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w ciągu 21 dni od daty wysłania faktury korygującej, wysyła do kontrahenta wezwanie do potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sposób wysyłki wezwania jest uzależniony od sposobu kontaktu stosowanego z danym kontrahentem - może to być pismo wysłane pocztą, faksem lub wiadomość przesłana pocztą elektroniczną.

4b) Z uwagi na bardzo dużą ilość wystawianych i wysyłanych faktur korygujących, może się okazać, że niektóre faktury nie zostały prawidłowo wysłane lub zaginęły w trakcie wysyłki do kontrahenta. Jeśli Spółka poweźmie podejrzenia, że pierwotnie wystawiona faktura korygująca mogła nie dotrzeć do kontrahenta (np. zaginęła w trakcie przygotowania do wysyłki lub w trakcie wysyłki), Spółka wysyła do kontrahenta fakturę korygującą, a w przypadku zgłoszenia żądania przez kontrahenta - duplikat faktury korygującej. Do faktury dołączone może być pismo wzywające do potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Faktura korygująca (lub duplikat) wraz z wezwaniem wysyłana jest pocztą (np. listem poleconym), a w przypadkach, gdy do faktury (duplikatu) nie jest dołączone wezwanie - przesyłka jest wysyłana zawsze listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

W przypadku wysyłki faktur korygujących (lub duplikatów) listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na tzw. zwrotce Spółka zamieszcza numer faktury korygującej zawartej w danej przesyłce.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza obniżać podstawę opodatkowania VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wcześniejsze zdarzenie:

1. otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta;
2. upłynęło 30 dni od daty wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru (4a) lub ponownego wysłania faktury korygującej (4b).
   
   

Okresem rozliczeniowym Wnioskodawcy dla celów podatku VAT jest miesiąc. Wnioskodawca wskazał, że opisana powyżej procedura stosowana jest obecnie, a także będzie stosowana w przyszłości. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest w posiadaniu dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie kompensaty należności z kontrahentem. Zawierają one kwoty wzajemnych należności Spółki i kontrahenta, które są kompensowane wraz z informacjami na temat dokumentów (faktur i faktur korygujących), z których te należności wynikają. Dokumenty kompensaty są sporządzane w formie papierowej, widnieją na nich podpisy przedstawicieli Spółki oraz kontrahenta. W związku z powyższym – jak wskazał Zainteresowany – Wnioskodawca jest w stanie wykazać przed organami podatkowymi na podstawie innych środków, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z treścią ww. faktury. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że faktura korygująca odzwierciedla prawdziwy przebieg transakcji i wskazuje na czynności faktyczne zrealizowane na warunkach w niej określonych. Na potwierdzenie faktu realizacji transakcji na warunkach określonych w korekcie faktury Wnioskodawca może przedstawić m.in. wyciągi bankowe potwierdzające zwrot kontrahentowi części należności, dokumenty potwierdzające zwroty towarów do magazynu, czy też umowy oraz korespondencję handlową dotyczącą zasad udzielania rabatów. Dowodami potwierdzającymi tę okoliczność są także wymienione powyżej otrzymywane od kontrahentów specyfikacje płatności oraz dokumenty kompensaty, które są przez kontrahentów podpisywane. W przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, jest on w stanie wykazać przed organami podatkowymi na podstawie innych środków, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z jej treścią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy). Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Stwierdzić zatem należy, iż w przypadku gdy, Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

W tym celu pomocne mogą być – jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu – kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wskazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz, że Wnioskodawca podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie niemożliwe i Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym wystawił fakturę korygującą, dysponuje dokumentami lub informacjami, o których mowa powyżej Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres (miesiąc), w którym wystawił fakturę korygującą.

W przypadku braku takich dokumentów i informacji w terminie, o którym mowa powyżej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres, w którym dokumentację taką uzyska.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy (a zwłaszcza, iż Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego po upływie 30 dni od dnia wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru lub ponownego wysłania faktury korygującej) należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy dodać, iż faktyczna ocena stwierdzająca posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które będzie mógł przedstawić organom podatkowym, może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych.

Podkreśla się także, iż tutejszy Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie takiego postępowania.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego po upływie 30 dni od dnia wysłania wezwania do potwierdzenia odbioru lub ponownego wysłania faktury korygującej. Natomiast w zakresie uznania dokumentów za potwierdzenie odbioru faktury korygującej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Z uwagi na to, że wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został rozpatrzony w zakresie jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, nienależna opłata w wysokości 160,00 zł wniesiona na konto Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 25 września 2012 r., zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na rachunek wskazany w piśmie uzupełniającym z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.