INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii, wypłacanych na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez lekarzy weterynarii, wypłacanych na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej (Dz. U. nr 33, poz. 287 ze zm.) Lekarz Weterynarii, w drodze decyzji administracyjnej, wyznacza lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej oraz inne osoby do wykonywania w imieniu i na rzecz Inspekcji określonych czynności. Następnie z tymi osobami są zawierane umowy cywilno-prawne.

Za wykonanie tychże czynności osoby wyznaczone otrzymują wynagrodzenie określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. nr 178, poz. 1837).

W wyniku nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (z dniem 15 listopada 2008 r. Dz. U. nr 195, poz. 1201) do art. 16 dodano ust. 1a, który stanowi, iż do enumeratywnie wymienionych w tymże przepisie czynności Lekarz może również wyznaczać lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. W tym wypadku, zgodnie z ust. 2a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne, natomiast sama umowa nie jest zawierana przez lekarza weterynarii z lekarzem wyznaczonym, a z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (ust. 3).

Do dnia nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie było wątpliwości, iż przychody osób wyznaczonych w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o inspekcji weterynaryjnej należy kwalifikować do przychodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej zlecił wykonanie określonych czynności). Takie też stanowisko zawarł Minister Finansów w piśmie z 16 czerwca 2004 r. (PP1/811-471/PELM-276/04KSz).

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest spoczywający na Inspektoracie Weterynarii, dokonującym wypłaty wynagrodzenia na podstawie cytowanego wyżej rozporządzenia obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inna sytuacja występuje jednak w sytuacji wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu prowadzącego zakład leczniczy dla zwierząt.

Jak wynika z ustawy z 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt, prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt i wykonywanie usług weterynaryjnych jest działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i za odpłatnością za świadczone usługi (art. 5-23 oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ww. ustawy).

Nie ma zatem wątpliwości, iż przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia zakładu są przychodami z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Lekarza Weterynarii na rzecz podmiotów wyznaczonych, prowadzących zakłady lecznicze dla zwierząt (w przypadku, gdy prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt jest osobą fizyczną i podatnikiem podatku od towarów i usług) wynagrodzenie za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1a ustawy o inspekcji weterynaryjnej należy kwalifikować jako przychód określony w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest to przychód określony w art. 10 ust. 3 tejże ustawy, a w konsekwencji Inspektorat Weterynarii nie jest płatnikiem obowiązanym do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Lekarza Weterynarii na rzecz podmiotów wyznaczonych, prowadzących zakłady lecznicze dla zwierząt i będących jednocześnie podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1a ustawy o inspekcji weterynaryjnej należy kwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 3 ww. ustawy, a Inspektorat Weterynarii nie jest płatnikiem obowiązanym do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy podkreślić, iż art. 16 ust. 3 ustawy o inspekcji weterynaryjnej wyraźnie stanowi, iż umowę o wykonywanie czynności z wyznaczenia zawiera się z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, nie różnicując przy tym sytuacji, w jakiej formie prawnej jest on prowadzony. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt podmiotem prowadzącym zakład leczniczy może być nie tylko osoba fizyczna, ale również i osoba prawna. W sytuacji prowadzenia zakładu przez osobę prawną uzyskany od Lekarza Weterynarii przychód z tytułu czynności z wyznaczenia w ogóle nie będzie podlegać ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Lekarz Weterynarii nie będzie miał żadnych obowiązków jako płatnik.

Jak wynika z ustawy z 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt, prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt i wykonywanie usług weterynaryjnych jest działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i za odpłatnością za świadczone usługi (art. 5-23 oraz art. 25 ust. 4 i art. 27 ww. ustawy). Nie ma zatem wątpliwości, iż przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia zakładu są przychodami z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

• działalność wykonywana osobiście,
• pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa – m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa – wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu wskazuje bezwarunkowo wyłączenie działalności określonej w art. 13 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl postanowień art. 13 pkt 6 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2007, Nr 121, poz. 842 ze zm.).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji – może do wykonywania określonych czynności wyznaczać:

1. na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji,
1. na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt,
2. osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje,
3. na czas określony osoby niebędące pracownikami Inspekcji, które ukończyły studia wyższe na jednym z kierunków: weterynaria, zootechnika albo rolnictwo albo posiadające tytuł technika weterynarii.

Art. 16 ww. ustawy opisuje tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności. Z przepisu tego wynika, że wyznaczenie do wykonania zleconych przez inspektora weterynarii czynności następuje na podstawie zawartej umowy oraz w drodze decyzji administracyjnej. W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, czynność ta następuje po uzyskaniu zgody kierownika tego zakładu, zaś w umowie tej określa się imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii.

Z treści tego przepisu wynika, że w każdym przypadku do wykonywania w imieniu powiatowego lekarza weterynarii określonych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna, a nie klinika, lecznica czy gabinet weterynaryjny. Zatem okoliczność podpisania umowy z zakładem leczniczym dla zwierząt, nie zmienia faktu, że czynność tę będzie wykonywała konkretna osoba – wymieniona z imienia i nazwiska w decyzji administracyjnej, która dodatkowo na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia świadczy usługi weterynaryjne w tym zakładzie.

Jak sam Inspektorat wskazuje, nowelizacja w 2007 r. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, polegająca m.in. na dodaniu pkt 1a w art. 16 ust. 1 spowodowana była względami natury prawnej praktycznej – zakłady lecznicze dla zwierząt mają bowiem bogatsze zaplecze techniczne, a niektóry sprzęt nie może być używany w ramach indywidualnej praktyki weterynaryjnej.

Przedmiotowa interpretacja uwzględnia zmiany w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej, niemniej jednak zmiany te nie mają wpływu na sposób opodatkowania dochodów osób wyznaczonych przez powiatowego inspektora weterynarii w drodze decyzji administracyjnej. W dodanym przepisie mowa jest o wyznaczeniu lekarza weterynarii, a nie np. lecznicy dla zwierząt.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt – nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej inspektoratu weterynarii wyznaczony lekarz otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza – z działalności wykonywanej osobiście. Wobec tego, w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia, czy zakład leczniczy dla zwierząt prowadzony jest przez osobę fizyczną, spółkę osobową czy osobę prawną, gdyż podmioty te, co wynika z treści art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie są wyznaczone do wykonywania czynności zleconych przez lekarza weterynarii.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane z tytułu umów zawartych z Lekarzem Weterynarii na wykonywanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej, jako czynności zlecone przez organ administracji państwowej, w myśl postanowień art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście a nie przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ww. ustawy płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie przewiduje możliwości złożenia takiego oświadczenia przez podatników uzyskujących należności z tytułu wykonywania czynności, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. w sytuacji opisanej we wniosku.

Reasumując powyższe – w sytuacji gdy Inspektorat Weterynarii na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z tej umowy wówczas kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconych świadczeń płatnik – zgodnie z art. 41 ustawy ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, w terminach określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy. Płatnik ma również obowiązek wykazać kwotę tego świadczenia w informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.