W odpowiedzi na wezwanie Pana z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. znak ITPB2/415-1122/08/MK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji, w części dotyczącej uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

W dniu 8 grudnia 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nabytą w dniu 17 czerwca 2004 r. działkę budowlaną sprzedał Pan wraz z żoną (w ramach wspólności ustawowej) w sierpniu 2007 r. Następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyli Państwo we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym oświadczenia, iż przychód uzyskany z tytułu zbycia ww. nieruchomości przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto w 2008 r. zawarli Państwo małżeńską umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową. Natomiast we wrześniu 2008 r. Pana współmałżonka nabyła mniejszą działkę budowlaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza wydatkowanie przychodów z tytułu sprzedaży działki do zakupu jednego z wymienionych w ww. przepisie celów, czy też można nabyć więcej niż np.: jedną działkę, jedno mieszkanie, bądź połączyć zakup mieszkania (mieszkań) z remontem lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego...

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w wydanej interpretacji indywidualnej przedstawił przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu interpretacji wskazano m.in., iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto stwierdzono, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyraża tego wprost, jednakże należy uznać, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym). Wynika to z wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było bowiem zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości, a z taką nie będziemy mieli zazwyczaj do czynienia, gdy podatnik przeznacza środki ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie wskazano, iż ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – jego dokonanie musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zatem wykładnia celowościowa przytoczonego przepisu wyklucza, jako realizację tychże potrzeb, np. nabycia gruntu z przeznaczeniem pod budowę domu dla dzieci podatnika.

Interpretacja została doręczona w dniu 4 marca 2009 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 marca 2009 r. (data wpływu). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa zarzucono wydanej interpretacji indywidualnej Nr ITPB2/415-1122/08/MK z dnia 27 lutego 2009 r. niezgodność z prawem.

W uzasadnieniu stwierdzono, że ww. interpretacja, wprowadzając do literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowe warunki nabiera charakteru prawotwórczego i nie jest w tej części zgodna z obowiązującymi przepisami i zasadami, w szczególności:

• zasadą jednolitości wykładni stosowanych przez organy podatkowe i precyzji określenia zakresu przedmiotu opodatkowania w nich zawartych oraz
• zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika zgodnie z paremią in dubio pro tributario oraz in dubio pro civie (orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. K 2/02 oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03).

Interpretacja zakresu przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca i mieć jakichkolwiek znamion charakteru prawotwórczego (Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. III ARN 50/92).

Zgodnie z przepisami rozdziału 1a zawartych w dziale II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podstawowym zadaniem organów podatkowych zarówno w zakresie interpretacji ogólnych wydawanych „z urzędu” na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, jak też interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów oraz ich wykładni, ale też jednolite interpretowanie tych przepisów przez organy podatkowe. W piśmie Ministerstwa Finansów PB2/MK-033-02-4/02 dotyczącym opodatkowania sprzedaży nieruchomości stwierdzono, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy to jest m.in. na nabycie gruntu i budowę własnego budynku mieszkalnego. Powołany przepis nie ogranicza zakresu tych pojęć co oznacza, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego – w tym również budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup gruntu pod budowę takiego budynku korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy (Biuletyn Skarbowy, 2002, nr 1, s. 18-20).

Interpretacja indywidualna ITPB2/415-1122/08/MK z dnia 27 lutego 2009 r. – zdaniem Pana – w odróżnieniu od cytowanej powyżej wykładni Ministra Finansów poprzez stosowanie metody celowościowej ewidentnie i znacznie ogranicza zakres pojęć występujących w ustawie oraz wprowadza dodatkowe warunki (konieczność realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych) wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów Nr PB2/MK-033-02-4/02, w której dopuszczono przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości nawet na zakup czy wybudowanie nieruchomości pod wynajem bez pozostawania w sprzeczności z przepisami właściwej ustawy. Interpretacja indywidualna Nr ITPB2/415-1122/08/MK ogranicza zakup celów oznaczonych w tej samej ustawie do realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ewidentnie narusza ona zasadę jednolitości interpretacji przepisów podatkowych. Tym samym przyczynia się do niezrozumiałości przepisów podatkowych wbrew przyczynie, dla której instytucję interpretacji indywidualnej powołano.

Ponadto, Wnioskodawca podnosi, że celem wystosowanego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było uzyskanie jasnego i precyzyjnego określenia zakresu przedmiotu opodatkowania i ulgi związanej z tym podatkiem, innymi słowy określenia sytuacji kiedy podatnik zachowuje prawo do zwolnienia od podatku, a kiedy je traci. Tymczasem w świetle przedmiotowej interpretacji sytuacja staje się bardziej skomplikowana niż wynika to z samej ustawy. O ile bowiem literalne stosowanie przepisów ustawy daje podatnikowi pewność skorzystania z ulgi podatkowej o tyle zacytowana część wykładni powoduje powstanie wątpliwości co do prawidłowości postępowania podatnika. W świetle ww. interpretacji nie wiadomo czy podatnik, który wydatkuje środki stanowiące przychód ze sprzedaży działki na kolejne mieszkanie czy działkę budowlaną – pomimo zgodności z literą ustawy – wciąż będzie mógł skorzystać z ulgi, gdyż postawiono mu dodatkowy, nie występujący w ustawie warunek, aby zakup realizował jego własne potrzeby. Co oznacza warunek „realizacja własnych potrzeb”... Kiedy zakup mieszkania czy działki jest realizacją własnych potrzeb, a kiedy nie i kto ma o tym rozstrzygać... Powstaje niejasność i niepewność czy pomimo stosowania się wprost do litery prawa poprzez wydatkowanie przychodu na cele zawarte w ustawie nie zostanie mu zakwestionowana ulga stwierdzeniem, iż niepotrzebne było dla podatnika nabycie kolejnego mieszkania czy działki lub też ich nabycie nie realizowało jego własnych potrzeb. W świetle zasady precyzyjnego określenia zakresu przedmiotu prawa podatkowego niezbędne jest określenie które zatem mieszkanie czy działka jest, a kiedy już nie jest spełnianiem potrzeb podatnika, lub idąc dalej wskazanie podatnikowi ile i czego mu wolno zakupić (np. do 100 m² mieszkań i 1000 m² działek) – by skorzystał z ulgi a powyżej tych parametrów – tejże ulgi był pozbawiony.

Czy może zgodnie z pismem MK-033-02-4/02 realizacja własnych celów oznacza „(…)wybudowanie własnego budynku mieszkalnego – w tym również budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup gruntu pod budowę takiego budynku (…)” oraz zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną realizacja własnych potrzeb wyklucza „(…) jako realizację tychże potrzeb np. nabycie gruntu z przeznaczeniem pod budowę domu dla dzieci podatnika” czyli innymi słowy przychód nie może być wydatkowany na cele wymienione w ustawie a będących zaspokojeniem potrzeb osób trzecich (innych niż podatnik).

W świetle powyższego Wnioskodawca, wnosząc wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, prosi o sprecyzowanie pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, podanie kryterium stanowiącego o realizacji własnych celów mieszkaniowych, przedstawienie podmiotu orzekającego o realizacji własnych celów mieszkaniowych. Prosi o udzielenie odpowiedzi kiedy zakup mieszkania czy działki jest realizacją własnych potrzeb, a kiedy nie i kto ma o tym rozstrzygać, a także od którego momentu (od jakiej ilości zakupionych mieszkań lub działek czy ilości metrów kwadratowych) cele zawarte w ustawie spełniają własne cele mieszkaniowe, a od którego nie są ich realizacją...

W dalszej części uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca odnosząc się do sformułowania użytego w interpretacji „zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości” powołał definicję „spekulacji” zgodnie ze Słownikiem wyrazów obcych PWN, zgodnie z którym oznacza ona „nieuczciwe operacje handlowe polegające na wykupywaniu, gromadzeniu i odsprzedaży towarów powszechnego użytku z nadmiernym zyskiem w sytuacji gdy popyt na nie przewyższa podaż”. Cytowane powyżej działanie nosi znamiona działalności gospodarczej (zorganizowane i niejednostkowe oraz częstotliwe działanie – interpretacja sygn. PP/443-53-4/BA/06 oraz PP/443-4-1/AB/07) a ta jako taka wykluczona jest z ulgi podatkowej na mocy przedmiotowej ustawy. Spekulować może zatem osoba prowadząca działalność gospodarczą. Interpretacja zaś dotyczy osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej, zatem przedmiotowa wykładnia teleologiczna wydaje się być bezzasadna, a jedynie przyczynia się do niezrozumiałości przepisów ustawy, pomijając fakt obecnej koniunktury gospodarczej na rynku mieszkań w kontekście sprzedaży z nadmiernym zyskiem – w sytuacji kiedy mamy do czynienia ze spadkami cen na rynku nieruchomości oraz treść: ”w sytuacji gdy popyt na nie przewyższa podaż”. Podsumowując, wykluczając spod ulgi osoby prowadzące działalność gospodarczą ustawodawca wyeliminował – jeśli rzeczywiście to było jego celem – wątek spekulacji na rynku nieruchomości.

Dopuszczając wykładnię teleologiczną nie sposób wykluczyć również innych, równie uprawnionych powodów, dla których ustawodawca przewiduje ulgę podatkową. Ulga przysługuje mianowicie, jeżeli podatnik przeznacza przychód ze sprzedaży na cele określone w przedmiotowej ustawie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po to, by możliwie zminimalizować wydatkowanie tychże pieniędzy poza granicami Polski, a tym samym zminimalizować hipotetycznie możliwy „odpływ” pieniędzy poza gospodarkę kraju.

Ulga przysługuje, jeżeli podatnik przeznacza przychód ze sprzedaży na cele określone w ustawie po to, by zwiększyć popyt na rynku nieruchomości, zdynamizować obrót na tym rynku, a tym samym wykreować większy wzrost gospodarczy i zwiększyć wpływy do budżetu.

Powyższe przykładowe powody są równie, a nawet bardziej uprawnione niż przedstawione w interpretacji indywidualnej Nr ITPB2/415-1122/08/MK z dnia 27 lutego 2009 r., gdyż znajdują swe odzwierciedlenie w treści samej ustawy, a nie tylko hipotetycznej racji mającej charakter prawotwórczy i niosącej ze sobą wątpliwości. Zasadą działania w takich wypadkach, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, winno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony, w tym wypadku podatnika, zgodnie z paremią in dubio pro tributario. Konstrukcja taka odpowiada logicznie obowiązującej na gruncie prawa karnego zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego (in dubio pro reo), patrząc zaś szerzej nawiązuje do tradycji interpretowania wątpliwości na korzyść jednostki (obywatela), do której to także odwołuje się orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. w wyrokach z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. K 2/02 czy z dnia 21 kwietnia 2004 r. K 33/03). Porównywanie zasad prawa podatkowego do zasad prawa karnego wydaje się przy tym całkowicie uzasadnione. Obie te dziedziny prawa mają bowiem zdecydowanie ingerencyjny charakter. Prawo karne ingeruje w sferę wolności człowieka, prawo podatkowe zaś w sferę własności.

Podsumowując, Wnioskodawca prosi o sprecyzowanie pojęcia użytego w interpretacji „spekulacja na rynku nieruchomości”, kto i na podstawie jakiego kryterium ma orzekać o spekulacji na rynku nieruchomości, w jakiego rodzaju sytuacjach nie mamy do czynienia ze spekulacją, a jedynie lokowaniem środków pieniężnych (co w warunkach obecnego kryzysu gospodarczego i niepewnej sytuacji w instytucjach finansowych jest szczególnie wyważonym zachowaniem).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. III ARN 50/92 wskazał, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Pomimo, iż teza SN zdaje się mieć charakter prawdy oczywistej, wyznaczającej wzorzec wykładni prawa podatkowego, przedmiotowa część interpretacji zdaje się od tego wzorca odbiegać. Pomimo przyznania w niej racji podmiotowi pytającemu zastosowano konstrukcję ”ma Pan rację, ale pod warunkiem, że” obwarowując ją dodatkowymi nie występującymi w ustawie warunkami. Wydaje się, iż organ podatkowy przyjął takie rozumienie przepisów ustawy, jakie jest korzystne dla fiskusa i jednocześnie niekorzystne dla podatnika. Tymczasem, jak się wydaje, zasadą działania w takich wypadkach winno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony, w tym wypadku podatnika zgodnie z paremią in dubio pro tributario.

Dodatkowo wskazać należy, że praktyka wykładania wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w swej istocie charakter interpretacji rozszerzającej, a więc poniekąd prawotwórczy, nie ograniczając się tylko do stosowania przepisu budzącego wątpliwości. Prowadzi to w sposób nieuprawniony do rozszerzenia zakresu stosowania ustawy poprzez objęcie jej skutkami takich stanów faktycznych, których zastosowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która – jak wskazuje Sąd Najwyższy w ww. wyroku z dnia 22 października 1992 r. – „w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (…)”. Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce. W takim kontekście powołać należy również uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. W.11/93, gdzie wskazuje się, że interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy i ulgi z nim związanej – bez wyraźnego brzmienia ustawy, stanowi interpretację „in dubio pro fisco”, która jest niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 stycznia 1995 r. W.11/94 stwierdza się m.in., że wielokrotnie powoływana przez Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach konstytucyjna zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nakazuje przy ustalaniu powszechnie obowiązującej wykładni mało precyzyjnego przepisu regulującego sytuację prawną obywateli rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne z korzyścią dla obywatela (in dubio pro cive)”.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że zastosowana wykładnia teleologiczna przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter prawotwórczy i rozszerzający. Ponadto, nie precyzuje, a wręcz zaciemnia rozumienie i stosowanie się do tej ustawy. Dodatkowo dodane w interpretacji warunki nie istniejące w samej ustawie powodują, iż treść interpretacji nie sprzyja – zgodnie z przyjętymi w orzeczeniach Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego i innych zasadami wykładni prawa podatkowego – a wręcz jest wbrew interesowi podatnika, znacznie zawężając jego uprawnienia wynikające z samej ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do części interpretacji wnosi o usunięcie niezgodności z obowiązującym w Polsce prawem.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia uzasadnienie swojego stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2009 roku znak ITPB2/415-1122/08/MK i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3. w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4. w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie mogą skorzystać podatnicy, którzy odsetki od kredytu odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, to jest m.in. na nabycie gruntu i budowę własnego budynku mieszkalnego.

Powołany przepis nie ogranicza zakresu tych pojęć, co oznacza, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego - w tym również budynku mieszkalnego, który będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe osób innych niż podatnik oraz zakup gruntu pod budowę takiego budynku - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Niemniej jednak podkreślić należy, iż wydatki mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. dotyczą nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność podatnika lub w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że w 2008 r. zawarł Pan z małżonką umowę rozdzielności majątkowej i w 2008 r. małżonka nabyła działkę budowlaną.

W kontekście powyższego należy więc wskazać, że stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 ww. ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Stąd budynek nie będzie stanowił własności (współwłasności) podatnika, jeśli będzie wznoszony na działce, której podatnik nie jest właścicielem (współwłaścicielem).

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 27 lutego 2009 r. znak ITPB2/415-1122/08/MK Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.