INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1. nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia dostawy towarów w składzie celnym,
2. prawidłowe - w zakresie opodatkowania ww. czynności.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dostawy towarów w składzie celnym oraz opodatkowania tych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rynkowym liderem w zarządzaniu łańcuchem dostaw. Świadczy szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in.: pozyskiwanie materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Polski.

Zainteresowany posiada własny skład celny. Dostawcy wprowadzają do składu celnego towary objęte procedurą składu celnego. Towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

W większości przypadków dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. Spółka dokonuje zakupu towarów od tych dostawców i otrzymuje polskie faktury VAT ze stawką 0%, na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336), a wcześniej, tj. przed grudniem 2008 r. - na podstawie § 7d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. Nr 97, poz. 970).

W jednym przypadku Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów od podmiotu zagranicznego (dalej: Dostawca), który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Po dopuszczeniu towarów do obrotu od Dostawcy na podstawie dokumentu SAD Spółka płaci podatek VAT importowy a następnie go odlicza zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o VAT. w odniesieniu do dokonanego zakupu towarów Zainteresowany otrzymuje również fakturę od Dostawcy (wystawioną zgodnie z regulacjami kraju siedziby Dostawcy). Fakturę taką Spółka traktuje dla celów polskiego podatku VAT jako dokumentującą zakup poza VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka słusznie uważa, że dokonany przez nią zakup towarów objętych procedurą składu celnego i znajdujących się w składzie celnym nie podlega podatkowi VAT w Polsce, a ona nie ma żadnych obowiązków związanych z tą transakcją na gruncie podatku VAT...
2. W przypadku uznania jednak, że zakup towarów w składzie celnym objętych procedurą składu celnego powinien podlegać VAT, w jaki sposób Spółka ma rozliczyć tę transakcję... Czy właściwe będzie samonaliczenie podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, według stawki 0%, zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu wynikających z tego przepisu przesłanek)...

Zdaniem Wnioskodawcy, jedną z fundamentalnych zasad VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, w świetle której żadna transakcja nie powinna stanowić podstawy do nałożenia podatku VAT dwa razy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. l FSK 707/07), „wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, (...) transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej”.

Potwierdza to również brzmienie Dyrektywy VAT 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), która w art. 1 definiuje podstawowe cechy wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazują komentatorzy (Dyrektywa VAT. Komentarz. red. Krzysztof Sachs i Roman Namysłowski, Warszawa 2008, s. 48), „wiele przepisów zawiera wprost zobowiązanie państw członkowskich do takiej implementacji przepisów wspólnotowych, aby nie dopuścić do: 1) podwójnego opodatkowania, 2) braku opodatkowania, 3) zakłócenia konkurencji. Powyższe postulaty powinny być traktowane jako fundamentalne przesłanki harmonizacji podatków pośrednich w krajach Unii Europejskiej”.

Zgodnie z konsekwentnym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), przepisy dyrektyw, w tym zwłaszcza Dyrektywy VAT, są przepisami obowiązującymi wprost, na które można się powoływać bezpośrednio, ilekroć są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Dodatkowo, przepisy te muszą być uwzględniane przez organy podatkowe (por. m.in. wyrok w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo, gdzie Trybunał stwierdził: „byłoby skądinąd sprzecznością uznawać, że jednostki mają prawo powoływać się w postępowaniach toczących się przed sądami krajowymi kontrolującymi legalność działań organów administracji na przepisy dyrektywy (…) i uważać jednocześnie, iż organ administracji nie ma obowiązku stosowania przepisów dyrektywy”).

W świetle zasady zakazu podwójnego opodatkowania, transakcja pomiędzy Dostawcą i Spółką może być opodatkowana tylko raz, i jest opodatkowana raz - jako import towarów. Uznanie, że ta sama transakcja powinna być opodatkowane dwa razy, raz jako zakup krajowy i drugi raz jako import towarów, stałoby w sprzeczności z analizowaną zasadą.

Dlatego Wnioskodawca uważa za uzasadnione, traktowanie faktur od Dostawcy jako pozostających poza VAT i niepowodujących obowiązku ich rozliczenia po stronie Spółki dla celów VAT, tzn. rozliczenia innego niż związanego z importem towarów. Przeciwne rozwiązanie, zakładające podwójne rozliczenie, raz z tytułu zakupu i drugi raz z tytułu importu, byłoby nie do pogodzenia z opisaną zasadą i dodatkowo prowadziłoby do chaosu w interpretacji indywidualnej.

Zainteresowany uważa wskazane stanowisko za słuszne. Jeżeli jednak organ wydający interpretacje stwierdziłby, że opisana transakcja mimo wszystko powinna podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów niezależna od importu (co jak Spółka wskazała byłoby niezasadne), to powstaje pytanie, w jaki sposób należałoby rozliczyć taką transakcję w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, tj. od dostawcy niezarejestrowanego w Polsce na VAT.

Jedyną możliwością w takim przypadku byłoby rozpoznanie transakcji, jako dostawy z tytułu której podatnikiem jest nabywca w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Właściwą stawką byłoby wówczas 0%, zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (a wcześniej, tj. przed grudniem 2008 r. - § 7d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który miał analogiczne brzmienie).

W świetle tej regulacji, obniżone do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy:

1. towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;
2. towarów objętych procedurą składu celnego.
   Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że:
      - dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;
      - towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;
3. towary, inne niż objęte procedurą składu celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub, po dokonaniu tej dostawy, wyprowadzane ze składu celnego.

W przypadku zakupu towarów przez Spółkę od Dostawcy, przedstawione przesłanki są spełnione. Towary są objęte procedurą składu celnego i znajdują się pod dozorem celnym, są również ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Dostawa towarów jest dokonywana dla Spółki, która jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Warunek z ww. punktu 3 (towary nie są w wyniku dostawy lub po dokonaniu tej dostawy, wyprowadzane ze składu celnego) nie ma zastosowania w przypadku Spółki, bowiem dotyczy wyłącznie towarów innych niż objęte procedurą składu celnego. Wskazuje na to również praktyka interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. 1401/PH I/4407/14 94/06/KO), „regulacja § 7d ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie towarów, innych niż objęte procedurą składu celnego, które nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy, wyprowadzane ze składu celnego. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w którym Strona wyraźnie wskazuje, iż towary będące przedmiotem dostawy są towarami objętymi procedurą składu celnego uznać należy, że ww. przepis w opisanej sytuacji nie ma zastosowania”.

Zakładając, że taki sposób traktowania podatkowego byłby prawidłowy, Zainteresowany wykazywałaby zakup towarów w poz. 38 i 39 deklaracji VAT-7 (przy czym w poz. 39 pojawiłoby się zero) oraz w pozycji 48 (analogicznie - w pozycji 49 w odniesieniu do tego zakupu byłoby zero). Momentem powstania obowiązku podatkowego byłaby data wystawienia faktury przez Dostawcę.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, że przedmiotowa transakcja może być rozliczona jako zakup towarów od zagranicznego dostawcy (samonaliczenie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), opodatkowany 0% VAT, zgodnie z § 12 cyt. rozporządzenia, wyłącznie w przypadku, gdyby organ wydający interpretację nie potwierdził jego stanowiska, że przedmiotowa transakcja w ogóle nie powinna być opodatkowana w rozliczeniach VAT inaczej, niż jako import towarów (które to stanowisko zdaniem Spółki, powinno być uznane za słuszne w pierwszej kolejności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia dostawy towarów w składzie celnym oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Zainteresowany posiada własny skład celny, do którego dostawcy wprowadzają towary objęte procedurą składu celnego. Spółka dokonała zakupu towarów od podmiotu zagranicznego, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Na mocy art. 2 pkt 1 ustawy, pod pojęciem „terytorium kraju” należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca nie doprecyzował jednak w ustawie terminu „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Koniecznym zatem jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytorium innych państw i od morza pełnego.

Obszar, nad którym Rzeczypospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo stanowi – w rozumieniu cyt. ustawy – jej terytorium.

Zatem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, skład celny, zgodnie z przywołaną definicją terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Przywóz towarów spoza terytorium kraju do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, że znajdują się one na terytorium kraju. w konsekwencji, dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Przepis ten stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy).

Ponadto przepis art. 17 ust. 2 ustawy wskazuje, iż przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje sie w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (…).

Z opisu wniosku wynika, że podmiotem wprowadzającym towary do składu celnego, od którego Wnioskodawca dokonał zakupu towarów jest podmiot, który nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, nie posiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Po dopuszczeniu towarów do obrotu od tego Dostawcy, na podstawie dokumentu SAD, Wnioskodawca płaci podatek VAT importowy, a następnie odlicza go zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. z tytułu zakupu towarów, Spółka otrzymała od dostawcy fakturę wystawioną zgodnie z regulacjami kraju siedziby tego Dostawcy. Fakturę tą Zainteresowany traktuje jako dokument, który potwierdza dokonanie zakupu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju sprzedaje Spółce w składzie celnym towar, który wcześniej sprowadził spoza terytorium Wspólnoty. w świetle cyt. art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu przedmiotowej transakcji, będzie zatem nabywca towaru.

Fakt późniejszego powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania dostawy na terenie składu celnego. Mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami:

• dostawą towarów na terenie składu celnego,

• importem towarów objętych procedurą składu celnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, przepis ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Odnosząc się do stanu faktycznego, jeżeli w przypadku przedmiotowej dostawy towarów na terenie składu celnego, faktura Dostawcy dokumentująca tą dostawę wystawiona została zgodnie z art. 19 ust. 4, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą jej wystawienia.

Stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy:

1. towarów w składzie celnym, wprowadzonych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;
2. towarów objętych procedurą składu celnego.

W myśl § 12 ust. 2 cyt. rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;
2. towary znajdują sie pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;
3. towary, inne niż objęte procedurą składu celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy wyprowadzane ze składu.

W świetle przywołanych przepisów w stosunku do dostawcy, który nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju spełnione są niezbędne warunki przewidziane w cyt. przepisie, aby dostawę towarów w składzie celnym uznać za podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Dodatkowo za słuszne należy uznać stanowisko Zainteresowanego w kwestii wykazania kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT w deklaracji VAT-7. Zgodnie bowiem z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 211, poz. 1333), Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT z tytułu transakcji będącej przedmiotem zapytania, wykazuje kolejno: w poz. 38 deklaracji – kwotę podstawy opodatkowania (kwotę netto), w poz. 39 deklaracji VAT-7 – kwotę podatku należnego (w przedmiotowej sytuacji wynoszącą 0 zł) oraz powyższe kwoty wykazuje analogicznie w poz. 48 i 49 deklaracji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.