INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.06.2009r. ( data wpływu 06.07.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1998r. Towarzystwo Inwestycyjne zawarło z miastem W umowę dzierżawy, na mocy której wydzierżawiło niezabudowaną działkę gruntu. Czas trwania umowy dzierżawy został określony na 14 lat. W latach 1998-1999 Towarzystwo Inwestycyjne poniosło nakłady inwestycyjne na dzierżawionym gruncie w kwocie około 12.500.000 zł. i wybudowało na tym gruncie budynek biurowy. W 1999 r. budynek ten został oddany do użytkowania i Towarzystwo lnwestycyjne rozpoczęło amortyzację tego budynku jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie. W roku 2002 Towarzystwo oraz Wnioskodawca zawarły umowę sprzedaży nakładów poniesionych na wybudowanie budynku biurowego Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z miastem W nową umowę dzierżawy obowiązującą do października 2012r. W 2008r. Wnioskodawca wystąpił do miasta st. W z wnioskiem o zakup dzierżawionej działki gruntu. Umowa sprzedaży obejmowałaby nie tylko działkę gruntu, ale również budynek biurowy posadowiony na tej działce. Miasto proponuje , aby łączna cena sprzedaży wynosiła 16.802.600 zł, z tego 12.936.000 zł stanowić będzie cena budynku, a 3.866.600 zł stanowić będzie cena gruntu. Jednocześnie z zawarciem przez miasto st. W umowy sprzedaży działki gruntu i budynku biurowego posadowionego na tej działce, miasto i Spółka mają zawrzeć umowę, na podstawie której Spółka sprzeda miastu nakłady na wybudowanie budynku. Cena sprzedaży tych nakładów ma wynieść 12.936.000 zł. ( wartość odpowiadająca rynkowej wartości budynku). Należności z obu transakcji zostaną potrącone do wysokości należności niższej, a pozostała część zostanie zapłacona na rachunek miasta. Zatem Wnioskodawca poniesie faktycznie wyłącznie koszt zakupu działki gruntu, gdyż koszt zakupu budynku potrąci się z nakładami jakie Wnioskodawca sprzeda miastu. Wnioskodawca nie kwestionując zasadności objęcia umową sprzedaży nie tylko gruntu, ale i budynku biurowego, co jest konsekwencją zasad przyjętych na gruncie Kodeksu cywilnego, ma jednak wątpliwości w zakresie ustalenia przez miasto ceny określonej w umowie na poziomie 16.802.600zł, z tego 12.936.000zł stanowić będzie cena budynku. Wątpliwości te wynikają z faktu, że Wnioskodawca jest właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie tego budynku i taki sposób ustalenia ceny sprzedaży skutkować będzie tym, że Wnioskodawca zapłaci cenę i nabędzie składnik majątkowy, który jest już u niego w księgach odzwierciedlony jako nakłady. Wnioskodawca nabędzie to, co z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia już posiada. W związku z tym Wnioskodawca planuje zawrzeć z miastem st. W transakcję w ten sposób, aby cena sprzedaży działki oraz budynku biurowego na tej działce ustalona została na poziomie ceny rynkowej gruntu oraz niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy. Zatem cena ta wyniosłaby łącznie ok. 14.775.994,47zł ( gdzie 3.866.600zł odpowiadałoby wartości rynkowej gruntu, a 10.909.394,47zł odpowiadałoby niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy). Jednocześnie, w umowie, na podstawie której Wnioskodawca sprzeda miastu st. W nakłady na wybudowanie budynku cena sprzedaży tych nakładów wyniesie 10.909.394,47zł ( niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy na dzień 30.06.2009r.).Należności z obu umów zostaną potrącone do wysokości należności niższej, a pozostała część zostanie zapłacone przez Wnioskodawcę na rachunek miasta st. W. Zatem Wnioskodawca poniesie faktycznie wyłącznie koszt zakupu działki gruntu, gdyż koszt zakupu budynku potrąci się z nakładami jakie Wnioskodawca sprzeda miastu st. W, których wartość zostanie ustalona na poziomie ich niezamortyzowanej wartości wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę treść art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ustalenie ceny sprzedaży działki gruntu i budynku biurowego posadowionego na tej działce na poziomie ceny rynkowej gruntu i niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca – kupujący jest właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie tego budynku i nakłady te są przez niego amortyzowane i odzwierciedlone w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych...
2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, fakt, że Wnioskodawca – kupujący jest właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie budynku może być uznany za uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniającą ustalenie ceny sprzedaży gruntu i budynku na tym gruncie na poziomie ceny rynkowej gruntu i niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy ...
3. Czy ustalenie ceny sprzedaży w sposób przedstawiony w pyt. 2 będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
4. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1 i 2 uzasadnione jest , aby wartość początkowa budynku , jaki nabędzie Wnioskodawca pozostała na tym samym poziomie co wartość amortyzowanych przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie kupionego budynku ( z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych), czyli, aby pozostała ona na tym samym poziomie nie wpływając tym samym na wielkość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu amortyzacji...
   
   

Stanowisko Spółki :

Zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona przyczyna, aby łączna cena sprzedaży gruntu i budynku na tym gruncie została ustalona na poziomie ceny rynkowej gruntu i niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy, czyli aby łączna cena nabycia odbiegała znacznie od ceny rynkowej. Wnioskodawca poniósł już wydatek na wybudowanie budynku ( odkupił nakłady na jego wybudowanie od podmiotu, który ten budynek wybudował). Ustalenie łącznej ceny sprzedaży gruntu i budynku w wartościach rynkowych skutkowałoby faktycznie tym, że Wnioskodawca poniósłby wydatek na zakup składnika majątkowego, na wytworzenie którego już wcześniej poniósł wydatek w postaci zakupu nakładów na jego wytworzenie. W ocenie Wnioskodawcy, istnienie powyższej uzasadnionej przyczyny upoważnia do ustalenia ceny sprzedaży gruntu i budynku na poziomie sumy ceny rynkowej gruntu oraz niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy. Nie znajdzie wówczas zastosowania przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalanie przychodu przez organ podatkowy. O racjonalności uznania powyższych okoliczności za uzasadnioną przyczynę ustalenia ceny sprzedaży niższej od rynkowej przemawia orzeczenie NSA z 25 czerwca 2002r., sygn. Akt SA/Bk 1366/01, w którym stwierdzono „Podwyższenie wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży rzeczy jest możliwe wówczas, gdy wartość wyrażona w cenie z umowy sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej tej rzeczy bez uzasadnionej przyczyny (art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o pdop). Podanie przez podatnika przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (argument a contrario z art. 14 ust. 3 zd. 2 ustawy podatkowej). W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej (por. wyrok SA/Sz 124/99 z dnia 10 lutego 2000 r., Lex Nr 41511). Wprawdzie organy skarbowe dokonują oceny, czy przyczyna wskazana przez podatnika uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej, lecz ocena ta nie może być dowolna, a odrzucenie wyjaśnień podatnika może nastąpić dopiero po wnikliwym ich rozważeniu i uzasadnieniu stanowiska odmiennego. Wskazuje na to również Ministerstwo Finansów w powołanym w skardze piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. (Nr PB 3/JW-722-254/2878/98).

Ponieważ Wnioskodawca jest już właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie budynku posadowionego na działce gruntu , której własność zamierza nabyć, ustalenie łącznej ceny sprzedaży działki gruntu oraz budynku biurowego na tej działce na poziomie ceny rynkowej gruntu oraz niezamortyzowanej wartości nakładów na wybudowanie budynku wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskutek nabycia budynku, na wybudowanie którego Wnioskodawca poniósł nakłady, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie, zmienia się jedynie kategoria środka trwałego w jego księgach ( ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że cena ustalona przez niego będzie odpowiadać wartości dotychczas amortyzowanych nakładów na wybudowanie kupionego budynku ( z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych), innymi słowy, iż wartością początkową tego budynku będzie jego wartość wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym transakcja ta nie wpłynie na wielkość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu amortyzacji, co jest logiczną konsekwencją faktu, że z tytułu zawarcia z miastem st. W transakcji na takich warunkach, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie, zmienia się jedynie kategoria środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że ustalenie przychodu przez organ podatkowy może nastąpić tylko wówczas, gdy cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu Organ zauważa, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży środka trwałego ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy to jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne czy podatkowe, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych , transakcję w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Tym samym nie może być dokonane w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę i odpowiadając na pytanie 1 i 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy postępując według procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, która nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, nie może jednoznacznie potwierdzić, że podana przez strony umowy cena sprzedaży środka trwałego, która jest niższa od ceny rynkowej jest uzasadniona. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organu podatkowego do przyjęcia przy ustalaniu ceny sprzedaży środka trwałego jako zasady rozwiązania proponowanego przez Podatnika, że w przypadku gdy kupującym jest właściciel nakładów poniesionych na wybudowanie budynku jako cenę budynku można przyjąć wartość na poziomie niezamortyzowanej wartości nakładów wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy. Z brzmienia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdza się „ jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. (…) wynika, że ustalenie właściwej ceny może nastąpić tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Dopiero to postępowanie pozwoli na stwierdzenie, że Podatnik w przypadku zaniżenia ceny środka trwałego uzyskał przychód w postaci różnicy między ceną rynkową a ceną sprzedaży w danej transakcji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli w toku postępowania organ uzna, że cena przyjęta przez strony umowy jest uzasadniona, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 nie powstanie.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie mają miejsce dwie transakcje pomiędzy Podatnikiem a miastem W. dotyczące:

1. roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na budynek na cudzym gruncie.
   
   Chociaż Podatnik sam nie wybudował budynku, wierzytelność w tym zakresie nabył od podmiotu, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku. Grunt, na którym stoi budynek stanowi własność miasta st. W. Prawo cywilne co do zasady stanowi, że własnością właściciela gruntu jest wszystko to, co jest trwale z nim związane. Zgodnie bowiem z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.)- Kodeks Cywilny nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (nieruchomości gruntowe), jak również budynki trwale z gruntem związane (nieruchomości budynkowe) lub część takich budynków (nieruchomości lokalowe), o ile na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jedną z podstawowych zasad prawa rzeczowego jest uregulowana w art. 48 k.c. reguła superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki, ich części i inne urządzenia trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości gruntowej i jako takie nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z cytowanego przepisu art. 48 k.c. wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu. Właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale ( budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić należy, iż co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, iż nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. W myśl przepisu art. 226 § 1 k.c. samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy.W przedmiotowej sprawie w wyniku realizacji roszczenia o zwrot nakładów, jeżeli dojdzie do zwrotu poniesionych przez Podatnika wydatków na zakup wierzytelności, wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego. Budynek wybudowany na cudzym gruncie zaliczony jest przez ustawodawcę do środków trwałych – art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot nakładów winien być dokonany według cen rynkowych z daty zawarcia transakcji.
   
   
2. zakupu przez Podatnika budynku od m.st. W. Wydatek na zakup środka trwałego będzie stanowić podstawę do określenia wartości początkowej własnego środka trwałego i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy.
   
   

W ocenie organu podatkowego kategoria środka trwałego określona przez ustawodawcę jako budynek wybudowany na cudzym gruncie ( art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy) i środek trwały – budynek , stanowiący własność lub współwłasność podatnika( art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy) stanowią dwie różne kategorie środków trwałych. Pierwszy jest fikcją prawną, stworzoną dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo, że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. De facto środkiem trwałym staje się nie rzecz, ale dokonane wydatki. Chociaż budynek stanowi przedmiot materialny, który mógłby być środkiem trwałym sensu stricte, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit, takie naniesienie na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Z uwagi na to, że podatnik poniósł wydatki na wybudowanie budynku, może amortyzować tylko dokonane na ten cel wydatki, natomiast sam budynek mógłby amortyzować właściciel gruntu. Ponieważ jednak nie poniósł wydatków na wzniesienie tego budynku, nie używa go, mimo, że jest właścicielem nie ma czego amortyzować.

Inaczej jest w przypadku budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę transakcja kupna budynku od W. upoważnia Podatnika do amortyzacji tego budynku jako przedmiotu materialnego od początku. Amortyzacja ta nie stanowi kontynuacji amortyzacji nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 W po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.