UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Danii na podstawie umów o pracę, umów o dzieło i pracowników tymczasowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z kontrahentem duńskim umowę o wynajem siły roboczej („hiring out of Labour”). Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Danii. W celu realizacji tego kontraktu Spółka oddelegowywuje do duńskiego kontrahenta swoich pracowników. Delegowani pracownicy wykonują w Danii na rzecz duńskiego kontrahenta pracę przez okres nieprzekraczający 183 dni. Spółka nie posiada w Danii zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 06 grudnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Część pracowników oddelegowanych do Danii to osoby zatrudnione zwykle w Spółce i oddelegowanie do Danii ma dla nich charakter incydentalny, natomiast część pracowników została zatrudniona wyłącznie po to by być oddelegowanymi do Danii w celu realizacji kontraktu z duńskim partnerem gospodarczym. W przyszłości spółka zamierza delegować pracowników jako pracowników tymczasowych. Spółka oświadcza, że w obydwu przypadkach zatrudnia te osoby na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji, pełniąc rolę pracodawcy ponosi ryzyko świadczonej przez tych pracowników pracy oraz wypłaca im wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie powinien zostać opodatkowany dochód osób oddelegowanych do pracy w Danii... Chodzi zarówno o osoby będące przed oddelegowaniem pracownikami Spółki, jak i osoby zatrudnione w celu oddelegowania do Danii.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód ten powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, ze względu na zapisy zawarte w art. 14 ust. 2 wskazanej umowy polsko-duńskiej. Stanowi on, iż wynagrodzenie, jakie osoba mająca zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (czyli w Polsce), jeżeli:

1. pracownik przebywa w drugim Państwie łącznie nie dużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W przypadku wszystkich pracowników delegowanych przez Spółkę spełnione są wszystkie trzy wymogi:

1. pracownicy wykonują pracę w Danii przez okres nie dłuższy niż 183 dni w roku,
2. pracodawcą dla wszystkich oddelegowanych pracowników jest Spółka; wyłącznie ona wypłaca wynagrodzenia za pracę tym osobom,
3. Spółka nie posiada w Danii zakładu podatkowego.
   
   

Stąd też, zdaniem Spółki pracownicy oddelegowani do pracy w Danii w takiej sytuacji, powinni być opodatkowani wyłącznie w Polsce, zgodnie z art. 14 ust. 2 Umowy polsko-duńskiej. Dotyczy to zarówno delegowania w ramach umów o dzieło, jak i delegowania do Danii pracowników tymczasowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 06 grudnia 2001r. między Rzecząpospolitą a Królestwem Dani w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Danii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi. W celu ustalenia, który podmiot (tzn. z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

• czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;

• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.
  
  

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji (tj. w Danii i w Polsce.).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 pkt a) i b) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z art. 22 pkt a) i b) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, wówczas Polska zezwoli na:

(i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Danii;

(ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w Danii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z kontrahentem duńskim umowę o wynajem siły roboczej. Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Danii. W celu realizacji ww. umowy Spółka delegowała do Danii część swoich pracowników. Część delegowanych pracowników to osoby zatrudnione zwykle w firmie i delegowanie ma dla nich charakter incydentalny, natomiast część została zatrudniona wyłącznie po to by być delegowanym w celu realizacji kontraktu. W przyszłości Spółka zamierza delegować pracowników jako pracowników tymczasowych. Delegowani pracownicy wykonują w Danii pracę przez okres nie przekraczający 183 dni. Pracodawcą dla wszystkich oddelegowanych pracowników jest Spółka z siedzibą w Polsce i wyłącznie ona wypłaca wynagrodzenia za pracę tym osobom, jak również ponosi ryzyko świadczonej przez nich pracy; dodatkowo Spółka nie posiada w Danii zakładu.

Z powyższego wynika, że okres pobytu pracowników Spółki w Danii nie przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby w Dani. Jednakże z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wynajmuje siłę roboczą podmiotowi duńskiemu. Niemniej z treści stanowiska wynika, że to on ponosi ryzyko pracy świadczonej prze tych pracowników i on dokonuje wypłaty wynagrodzeń. A zatem w przypadku, gdy istotnie w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, z których wynika, iż w świetle przepisów art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji oraz postanowień Komentarza Modelowej Konwencji podmiot duński nie jest pracodawcą pracowników wynajmowanych przez wnioskodawcę, to w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dochody tychże pracowników podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce jako, że okres ich pobytu w Danii nie przekracza łącznie 183 dni.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, iż powyższe uregulowania odnoszą się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym również do pracowników tymczasowych jeżeli taki stosunek prawny będzie ich łączyć z wnioskodawcą). W przypadku osób uzyskujących przychody na podstawie umowy o dzieło, powołany art. 14 konwencji nie znajdzie zastosowania gdyż nie są to dochody z pracy najemnej, o których mowa w tym przepisie. Dochód uzyskany z tytułu umowy o dzieło podlega opodatkowaniu na zasadach uregulowanych w art. 7 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako „zyski przedsiębiorstw”.

W myśl bowiem art. 3 ust. 1 pkt k) Konwencji jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jako, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż osoba, z którą zawarto umowę o dzieło, oddelegowana do Danii wykonywała czynności wynikające z umowy o dzieło w ramach prowadzonego w Danii zakładu, to przychód tej osoby podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż zasady opodatkowania uregulowane w art. 14 ust. 2 Konwencji dotyczą również osób delegowanych do Danii w ramach umowy o dzieło należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie wniosek został rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Na terenie jakiego kraju winien być odprowadzony podatek w przypadku pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą gdzie praca delegowanych za granicą pracowników nie przekracza 183 dni, a spółka nie posiada zakładu na terenie tego kraju...