INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.) złożonym na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB1/415-458/09-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości włączenia dochodów uzyskiwanych ze zbycia za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego papierów wartościowych do dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej i ewidencjonowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest prawidłowe,
• sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów zakupu akcji i przychodów z ich sprzedaży, możliwości zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej akcji zakupionych w latach poprzednich oraz możliwości wyboru sposobu rozliczeń dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych włączonych do działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości włączenia dochodów uzyskiwanych ze zbycia za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego papierów wartościowych do dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej i ewidencjonowania ich w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów rozchodów kosztów zakupu akcji i przychodów z ich sprzedaży, możliwości zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej akcji zakupionych w latach poprzednich oraz możliwości wyboru sposobu rozliczeń dochodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych włączonych do działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi działalność inwestycyjna na własny rachunek dokonywana poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. (PKD 66.22.Z).

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i opodatkowany jest na zasadach ogólnych określonych w art. 27 (skala podatkowa).

Wnioskodawca posiada także rachunek inwestycyjny w jednym z domów maklerskich za pomocą, którego dokonuje kupna/sprzedaży akcji.

W 2008 r. i w latach poprzednich dochody uzyskiwane ze zbycia papierów wartościowych Wnioskodawca rozliczał za zasadach określonych w art. 30b, czyli na podstawie otrzymanych z domu maklerskiego informacji (PIT-8C), sporządzał zeznanie roczne PIT-38, wyliczając w nim właściwą kwotę należnego podatku. Zważywszy na fakt, iż jednym z przedmiotów prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność inwestycyjna, począwszy od 2009 r. Wnioskodawca zamierza włączyć dochody uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i korzystając z wyłączenia zawartego w art. 30b ust. 4 opodatkować je na zasadach ogólnych, zgodnie z formą opodatkowania jaka wybrał dla prowadzonej działalności (skala podatkowa, zaliczki opłacane miesięcznie).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB1/415-458/09-2/KS Wnioskodawca uiścił brakującą opłatę oraz pismem z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.) uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe informując, iż przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych a koszty uzyskania przychodów rozliczane są metodą memoriałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy możliwe jest włączenie dochodów uzyskiwanych ze zbycia za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego papierów wartościowych do dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej i ewidencjonowanie ich w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, opodatkowując je w formie i na zasadach określonych dla osób prowadzących działalność gospodarczą...
2. Jak prawidłowo należy zaewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów koszt zakupu akcji i przychód z ich sprzedaży... W jakich datach i w których kolumnach księgi...
3. Czy można w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbyć akcje zakupione w latach poprzednich, które znajdują się na stanie rachunku inwestycyjnego, przyjmując za koszt uzyskania przychodów cenę ich nabycia...
4. Czy podejmując decyzję o włączeniu dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca musi w ten sposób rozliczać wszystkie dochody tego rodzaju, czy może zdecydować jaki ich część będzie rozliczana w prowadzonej działalności gospodarczej a jaka na zasadach określonych w art. 30b.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może rozliczać dochody uzyskiwane ze sprzedaży papierów wartościowych, opodatkowując je łącznie z pozostałymi dochodami z prowadzonej działalności. Koszty nabycia należy ewidencjonować w dacie ich sprzedaży w kol. 13 księgi przychodów i rozchodów, a przychody z ich sprzedaży w kol. 8 także w dacie ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko ma zastosowanie także do obecnie posiadanych akcji, których sprzedaż nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. i w latach następnych.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że od jego decyzji zależy, które z transakcji rynku kapitałowego włączy do prowadzonej działalności gospodarczej, a które rozliczy na zasadach określonych w art. 30b.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ad.1

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

• pozarolniczej działalności gospodarczej,

• kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (…).
  
  

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 w/w ustawy jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
  
  

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Skutkiem wskazanego przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej

Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Aczkolwiek nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie już od tych warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować handel papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej od 2009 r. jest również nabywanie i zbywanie papierów wartościowych.

O ile zatem obrót papierami wartościowymi - akcjami w świetle odrębnych (nie będących przepisami prawa podatkowego) przepisów stanowił będzie przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisane we wniosku działania polegające na kupnie i sprzedaży akcji (ale tylko te, które są realizowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi) będą podejmowane „w wykonywaniu działalności gospodarczej".

W konsekwencji dochody uzyskiwane w związku z dokonywanym obrotem papierami wartościowymi (w ramach działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży akcji) spełniać będą warunek sformułowany w cyt. art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy, dochody uzyskane z ww. tytułu należy włączyć do dochodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tak uzyskany dochód podlega zaewidencjonowaniu w ewidencji księgowej (w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) na zasadach określonych dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

Ad.2

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów zakupu akcji i przychodów z ich zbycia (nabywanych w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi), wskazać należy, iż szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, określenie „towary” oznacza towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nie przerobionym (…).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż kupno i sprzedaż papierów wartościowych będzie przedmiotem działalności gospodarczej. Oznacza, to że stanowią one towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, do ewidencjonowania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu przeznaczona jest kolumna 10.

Zauważyć, należy, iż powoływane rozporządzenie wyznacza moment ujęcie zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów.

Zgodnie z § 17 ust. 1 powoływanego rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi podatkowej niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zatem zakup towarów handlowych ewidencjonuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 w dacie otrzymania towarów (papierów wartościowych) a nie jak wskazał Wnioskodawca w kolumnie 13 w dacie ich sprzedaży.

Natomiast w myśl pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do ww. rozporządzenia, do ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług przeznaczona jest kolumna 7.

Zgodnie z przepisami zawartymi w § 19 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30.

Ad. 3

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby akcje zakupione w latach poprzednich, (przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi) zostały uznane przez Wnioskodawcę za towar handlowy w ramach tej działalności i wpisane do podatkowej księgi przychód i rozchodów.

Zatem opisane we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę polegające na sprzedaży akcji, których zakupu dokonano przed 2009 r. poza prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu akcjami, a nie w ramach tej działalności i które nie stanowią towaru handlowego, nie są podejmowane „w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przychody z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, których zakup był dokonywany poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z działalności gospodarczej) lecz są to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychody z odrębnego źródła przychodów określanego jako kapitały pieniężne.

W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dochody ze zbycia za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego papierów wartościowych – akcji zakupionych w latach poprzednich nie będą uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Dochody te uzyskane zostaną poza prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. A zatem jako odrębne źródło przychodów, nie mogą być włączone do dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza. Zauważyć również należy, iż przedmiotowe akcje były nabywane przez osobę fizyczną a nie przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaż akcji.

Powyższe w sposób jednoznaczny przesądza o braku możliwość zaliczenia przychodów ze zbycia w ramach obecnie prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie obrotu papierami wartościowym) akcji zakupionych w latach poprzednich i włączenia dochodu uzyskanego z tego tytułu do dochodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3. Dochód ten nie podlega również zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż stanowi odrębne źródło przychodów.

Ad. 4

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości wyboru przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi, osiągającego dochody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy sposobu rozliczeń tych transakcji na zasadach uregulowanych w art. 30b.

Jeżeli więc Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu przeprowadzanych transakcji rynku kapitałowego w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, to nie może decydować, które z tych dochodów będą rozliczane na zasadach przewidzianych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, a które na zasadach przewidzianych dla podatników, którzy takiej działalności nie prowadzą. Dochody te osiągane są bowiem w ramach jednego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy a nie źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 powoływanej ustawy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.