INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 01 czerwca 2009 r. (data wpływu 05 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest:

• w zakresie pytania 1 i 4 - nieprawidłowe,
• w zakresie pytania 2 i 3 - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą. Obecny skład osobowy wspólników wynosi 3 wspólników (osoby fizyczne). Nastąpi zmiana składu osobowego wspólników, tzn. przyjęty zostanie nowy wspólnik i wystąpi ze spółki dwóch wspólników. Występujący wspólnik nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w żadnej innej formie. Rozliczenie udziału występujących wspólników nastąpi w formie pieniężnej. Spółka prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zwrot wniesionego wkładu oraz wypłata odpowiedniej części zysku występującemu wspólnikowi, odpowiednio do wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu... Jak prawidłowo ustalić wartość udziałów...
2. Jak ustalić dochód uzyskany w roku, w którym dokonano zmian w składzie osobowym wspólników, na poszczególnych wspólników...
3. Czy o fakcie sporządzenia spisu z natury zawiadamiają wszyscy wspólnicy (każdy swój urząd skarbowy)...
4. Czy z faktem wystąpienia wspólnika wiąże się konieczność sporządzenia likwidacyjnego spisu z natury oraz obliczenia i uiszczenia zryczałtowanego podatku likwidacyjnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika ze spółki i fakt zwrotu przypadającego temu wspólnikowi majątku nie skutkuje powstaniem u Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż obejmuje on wyłącznie dochody, które podlegały opodatkowaniu przez spółkę w każdym roku podatkowym.

Zmiana składu osobowego spółki jawnej (zarówno wystąpienie jak i przystąpienie) oznacza konieczność sporządzenia spisu z natury (remanentu) towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, wyrobów gotowych i produkcji w toku. Sporządzony spis z natury należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Sporządzony spis z natury posłuży do ustalenia faktycznego dochodu (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przypadającego za okres od początku roku podatkowego do momentu zmiany w składzie osobowym wspólników na każdego z dotychczasowych wspólników (następnie od zmiany do końca roku podatkowego).

O zamiarze sporządzenia spisu z natury wspólnicy zawiadamiają w formie pisemnej właściwy dla siebie urząd skarbowy w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia spisu.

Zmiana składu osobowego w gronie wspólników jest zdarzeniem prawnym, które prowadzi do utraty przez wspólnika jego członkowstwa w spółce, ale nie powoduje rozwiązania spółki.

A zatem sporządzenie remanentu likwidacyjnego nastąpi w przypadku całkowitego rozwiązania spółki. W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że nie powstaje obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz obliczenia i uiszczenia zryczałtowanego podatku likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• w zakresie pytania 1 i 4 - nieprawidłowe,
• w zakresie pytania 2 i 3 - prawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Zatem zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że występujący ze spółki jawnej wspólnik nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, zatem nastąpi wygaśnięcie z tego tytułu źródła przychodu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej.

W takim przypadku Wnioskodawca zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego, właściwego ze względu na miejsce zamieszkania.

Dochód z likwidacji działalności ustalany jest natomiast według reguły określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu o likwidacji działalności.

W tym samym przepisie ustawodawca zastrzegł również, że dochodu z tytułu likwidacji działalności gospodarczej nie ustala się jedynie wówczas, gdy:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
• nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
• nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje znamion żadnego z wymienionych wyżej wskazanych w ustawie przypadków, albowiem z wniosku wynika, iż występujący ze spółki jawnej wspólnik zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, czyli nie zamierza jej kontynuować oraz podejmować żadnej innej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym na wspólniku, który wystąpił z tej spółki, ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz ustalenia, zgodnie z przedstawionymi zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (będzie wartością dodatnią) należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek – zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek ten jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek

– w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika z odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi (§ 27 ust.2).

Sporządzony remanent stanie się jednocześnie remanentem początkowym, który posłuży do ustalenia faktycznego dochodu przypadającego na pozostałych w spółce wspólników.

O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Należy więc stwierdzić, że na wspólniku, który wystąpił ze spółki, ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz w przypadku wystąpienia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu ciąży na wszystkich wspólnikach spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.