2012.12.06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-787/12/MK
z 6 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 06 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania 50% kosztów uzyskania przychodów w informacji PIT-11 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wykazania 50% kosztów uzyskania przychodów w informacji PIT-11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników i funkcjonariuszy. W strukturach jednostki Wnioskodawcy działa Orkiestra Reprezentacyjna, której pracownicy oraz funkcjonariusze wykonują pracę twórczą zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Osoby zatrudnione i wykonujące pracę twórczą w orkiestrze korzystają zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty te naliczane są od części wynagrodzenia zasadniczego z tym, że koszty te oblicza się od wynagrodzenia zasadniczego pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten dochód (w przypadku pracowników cywilnych). Funkcjonariusze obligatoryjnie zwolnieni są ze składek na ubezpieczenia społeczne. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego funkcjonariusz otrzymuje dodatek: za staż pracy, za stopień oraz dodatek funkcyjny lub służbowy, natomiast pracownik cywilny dodatek stażowy i premię. Naczelnik Orkiestry Reprezentacyjnej zobowiązany jest do nadzoru nad bieżącym prowadzeniem szczegółowej ewidencji czasu pracy osób wykonujących prace twórcze. Na podstawie prowadzonej ewidencji godzinowej wyodrębniane są godziny pracy, które nie dotyczą pracy twórczej. Na tej podstawie ustalany jest procent udziału pracy twórczej w wynagrodzeniu funkcjonariusza lub pracownika oraz sporządzany jest rozkaz (decyzja administracyjna) lub zapis w umowie o pracę przyznający procent udziału pracy twórczej w wynagrodzeniu zasadniczym, z którego również wynika kwota wynagrodzenia zasadniczego. Rozkaz wykonywany jest w 3 egzemplarzach: egz. nr 1 do archiwizacji, egz. nr 2 do teczki akt osobowych i egz. nr 3 dla osoby, której dotyczy.

W związku z tym, że uposażenia funkcjonariuszy wypłacane są miesięcznie z góry, zgodnie z art. 109 ustawy o Straży Granicznej, brak jest możliwości zastosowania w ciągu roku do naliczania zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów. Dlatego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki od pełnego wynagrodzenia bez uwzględniania 50% kosztów uzyskania przychodów. Po zakończonym roku kalendarzowym (podatkowym) dla osób wykonujących prace twórcze wystawiane są informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, w których na podstawie otrzymanych z wydziału kadr i szkolenia kopii rozkazów przez wydział finansów ręcznie obliczane są i wykazywane 50% koszty uzyskania przychodów od części wynagrodzenia zasadniczego dotyczącego pracy twórczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 obecne postępowanie płatnika jest właściwe?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli praca wykonywana przez pracowników jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie ogranicza tego prawa w przypadku wypłaty uposażeń z góry, gdzie obowiązek jest obligatoryjny i nie można indywidualnie zmieniać terminów wypłaty ponieważ skutkuje to koniecznością wypłaty odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykazania 50% kosztów uzyskania przychodów w informacji PIT-11.

W zakresie zastosowania przez płatnika przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy oraz ze stosunku służbowego, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu; koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”.

Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z wniosku wynika, iż w strukturach jednostki Wnioskodawcy działa Orkiestra Reprezentacyjna, której pracownicy oraz funkcjonariusze wykonują pracę twórczą zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoby zatrudnione i wykonujące pracę twórczą w orkiestrze korzystają zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty te naliczane są od części wynagrodzenia zasadniczego. Naczelnik Orkiestry Reprezentacyjnej zobowiązany jest do nadzoru nad bieżącym prowadzeniem szczegółowej ewidencji czasu pracy, osób wykonujących prace twórcze. Na podstawie prowadzonej ewidencji godzinowej wyodrębniane są godziny pracy, które nie dotyczą pracy twórczej. Na tej podstawie ustalany jest procentowy udział pracy twórczej w wynagrodzeniu funkcjonariusza lub pracownika oraz sporządzany jest rozkaz (decyzja administracyjna) lub zapis w umowie o pracę przyznający procent udziału pracy twórczej w wynagrodzeniu zasadniczym, z którego również wynika kwota wynagrodzenia zasadniczego.

Wnioskodawca pragnie się upewnić czy jego działanie jako płatnika jest właściwe.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę (lub umowy pokrewnej) czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu jakim np. w przedmiotowej sprawie jest rozkaz – decyzja administracyjna) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy czy stosunku służbowego obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (służbowych).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

praca wykonywana przez podatnika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z danego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie podkreślić należy, że kwestię zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów rozstrzygnięto jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy członkowie Orkiestry Reprezentacyjnej są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez członków Orkiestry Reprezentacyjnej (zatrudnionych pracowników i funkcjonariuszy). Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać członkom Orkiestry za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków służbowych czy pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku służbowego funkcjonariuszy i zatrudnionych pracowników należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku służbowego i stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują.

Jednak, jak wynika z wniosku wynagrodzenia funkcjonariuszy wypłacane są miesięcznie z góry, zgodnie z art. 109 ustawy o Straży Granicznej. Brak jest zatem, jak stwierdza Wnioskodawca – możliwości zastosowania w ciągu roku do naliczania zaliczki na podatek dochodowy 50% kosztów uzyskania przychodów. Dlatego dotychczas w ciągu roku podatkowego Wnioskodawca pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek od całości wynagrodzenia funkcjonariuszy, bez uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w informacji PIT-11 Wnioskodawca wykazywał 50% koszty od wynagrodzenia zasadniczego dotyczącego pracy twórczej.

Z przepisu art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż ustawodawca w składanych przez płatników na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formularzach PIT-11 przewidział rozgraniczenie przychodów ze stosunku pracy na przychody, do których mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy (tj. 50 procentowe) oraz przychody, do których mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy.

I tak w „informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy” – PIT-11, w części E pod poz. 1, która dotyczy m.in. należności ze stosunku pracy, stosunku służbowego, płatnik obowiązany jest do wykazania:

w poz. 35 – przychód,
w poz. 36 – koszty uzyskania przychodów,
w poz. 40 – przychód, do którego zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy,
w poz. 41 – koszty uzyskania przychodów,
w poz. 37 – dochód.

Przy czym z opisu odnośnika „5” wynika, iż „w kwocie kosztów uzyskania przychodów wykazuje się koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek”.

Jak z powyższego wynika, płatnik zobowiązany jest w świetle powołanych przepisów do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, a zatem również z uwzględnieniem w prawidłowej wysokości przysługujących pracownikowi kosztów uzyskania przychodów.

Nie ma bowiem podstaw, aby przez cały rok podatkowy zaliczki były pobierane w zawyżonej wysokości, bez zastosowania kosztów uzyskania w prawidłowej wysokości, tj. takiej jaka pracownikowi ustawowo przysługuje.

Faktem jest, że zgodnie z treścią art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Powyższa odpowiedzialność nie zwalnia go jednakże z poboru podatku w prawidłowej wysokości, a nie zawyżonej.

Niemniej należy nadmienić, iż fakt, że płatnik nie zastosuje prawidłowo kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki nie oznacza, że podatnik nie ma prawa zastosować w rocznym zeznaniu kosztów uzyskania w takiej wysokości na jaką zezwala mu ustawa.

Reasumując, skoro Wnioskodawca w ciągu roku podatkowego nie stosował 50% kosztów uzyskania przy poborze zaliczek na podatek dochodowy, to nie może ich wykazywać w informacji PIT-11.

W informacji PIT-11 winny być wykazane koszty uzyskania przychodów zastosowane a nie jakie powinny być zastosowane. Tym samym nie ma żadnych podstaw aby w tej informacji wykazać – na podstawie otrzymanych z wydziału kadr i szkolenia kopii rozkazów – ręcznie obliczone 50% koszty uzyskania przychodów od części wynagrodzenia zasadniczego dotyczącego pracy twórczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin