INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2009r. na wezwanie tut. Organu nr IPPB3/423-355/09-3/JG z dnia 10 września 2009 r. o dokładny opis stanu faktycznego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie faktur korygujących. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2009 r. na wezwanie tut. Organu nr IPPB3/423-355/09-3/JG z dnia 10 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach programu restrukturyzacyjnego spółek G oddział linii biznesowej Lighting będący uprzednio częścią tzw. spółki platformowej C P sp. z o.o. (dalej: C P) został wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego do P C sp. z o. o. (dalej: P C). W zamian za wniesiony aport C P otrzymała udziały w podwyższonym kapitale P C. W skład oddziału wnoszonego aportem wchodziły wszelkie aktywa materialne i niematerialne jak również zobowiązania powiązane funkcjonalnie z działalnością oddziału tak więc przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów CIT.

W związku z wydzieleniem organizacyjnym oddziału Lighting w ramach C P, przeniesienie oddziału do P C oznaczało także przeniesienie systemu ewidencji rachunkowej, magazynowej, logistycznej oraz wszelkich innych ewidencji handlowych do P C. Tak więc księgowania w programie rachunkowym SAR, które do dnia 27 czerwca tj. dnia poprzedzającego dzień połączenia były uznawana za księgowania dokonywane w ramach spółki C P od dnia 28 czerwca 2007 stały się księgowaniami dokonywanymi w ramach spółki P C. Wynika to także z faktu przeniesienia wszelkich praw i zobowiązań z C P na P C w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sytuacja taka powoduje pewną trudność ewidencyjną dotyczącą dokumentów generowanych bezpośrednio przed lub po dacie wniesienia aportu to jest 28 czerwca 2007 (dzień połączenia).

W szczególności w ramach prowadzonej przez oddział Lighting działalności gospodarczej na bieżąco były wystawiane i otrzymywane faktury VAT jak i faktury korygujące do tych faktur. Nastąpiły sytuacje, gdzie faktura została wystawiona przez C P przed dniem połączenia a faktura korygująca została wystawiona po tej dacie (na imię C P). Rozstrzygnięcia wymaga także sytuacja, gdy C P otrzymała fakturę uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przed dniem połączenia a następnie została wystawiona faktura korygująca (na rzecz C P).

P C otrzymała następujące interpretacje indywidualne w przedmiotowej sprawie wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowe> w Katowicach:

• z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206d/07/ICz stwierdzającą, że P C nie ma prawa do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez C P, zarówno w przypadku faktur zwiększających wartość obrotu, jak i w przypadku faktur zmniejszających wartość obrotu.
• z dnia 22 stycznia 2008 r., znak:IBPP2/443-206c/07ICz stwierdzającą, że P C nie jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur korygujących, od kontrahentów C P, zmniejszających wartość podatku naliczonego oraz nie będzie uprawniona do podwyższenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur zwiększających wartość podatku naliczonego.
• z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206b/07/ICz stwierdzającą, że P C nie może być adresatem faktur korygujących w sytuacji wystawienia faktur pierwotnych dla C P, jak też nie jest uprawniony do rozliczania tych faktur w ramach swojej deklaracji VAT.
• z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206a/07/ICz stwierdzającą, że P C nie będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego przez uwzględnienie faktur korygujących wystawionych przez C P przed dniem połączenia, których potwierdzenia odbioru przez kontrahenta wpłynęły po dniu połączenia. Powyższe faktury korygujące zostały ujęte w księgach rachunkowych P C oraz zeznaniu ClT—8. Nie zostały one ujęte w deklaracjach VAT—7 P C. Powyższe faktury korygujące nie zostały ujęte w księgach rachunkowych C P. Nie zostały także ujęte w zeznaniu CIT-8 ani deklaracjach VAT-7 C P.
  
  

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 10 września 2009 r. Spółka wyjaśniła:

1. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nastąpiło wniesienie aportu w postaci oddziału linii biznesowej Lighting (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do G P C sp. z o. o..
2. Faktury korygujące przychody dotyczą przychodów wykazanych przez C P jako przychody podatkowe.
3. Faktury korygujące koszty dotyczą kosztów wykazanych przez C P jako koszty uzyskania przychodów C P.
4. Faktury korygujące przychody dotyczą towarów oraz kosztów gospodarowania odpadami i wynikają z następujących przyczyn: zwroty towarów, pomyłki na fakturach pierwotnych co do ilości towarów, uszkodzenia towarów w transporcie (gdy zgodnie z warunkami dostawy ryzyko uszkodzenia w transporcie obciążało dostawcę). Jeżeli chodzi o koszty gospodarowania odpadami to zgodnie z obowiązującym prawem C P obciążała nabywcę tymi kosztami. Konieczność wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej przychody) powstawała, gdy zgodnie z obowiązującym prawem powstała konieczność pomniejszenia tej opłaty, na przykład w sytuacji gdy towar zakupiony od C P został później wyeksportowany.
5. Faktury korygujące dotyczące kosztów uzyskania przychodów dotyczą towarów oraz kosztów gospodarowania odpadami. Przyczyną korekt były błędy na fakturach zakupów. W przypadku kosztów gospodarowania odpadami C P była obciążana tymi kosztami zgodnie z wymogami prawa przez podmiot wyspecjalizowany w gospodarowaniu odpadami. C P otrzymywała korekty faktur zakupowych, gdy zgodnie z prawem koszt ten powinien ulec zmniejszeniu — na przykład po wyeksportowaniu towaru za granicę.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym C P ma prawo i obowiązek ująć w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące wystawione począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. do faktur sprzedaży wystawionych przed dniem połączenia...
2. Czy w opisanym stanie faktycznym C P ma prawo i obowiązek ująć w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące wystawione przez dostawców począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. do faktur zakupowych wystawionych przed dniem połączenia...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, P C jest uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących wystawionych do faktur sprzedaży i do faktur zakupowych począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. wystawionych do faktur do dnia 28 czerwca 2007 r. w swoim zeznaniu CIT-8 za rok w którym faktury korygujące zostały wystawione. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu są księgi rachunkowe. Przedmiotowe faktury korygujące zostały ujęte w księgach rachunkowych P C co zostało zaakceptowane przez audytora P C. Dlatego też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych opisane faktury korygujące powinny być ujęte w zeznaniu CIT-8 P C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
   
   

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej,
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
   
   

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej,
3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem innych przypadków w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak sukcesji podatkowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji przez G P C sp. z o.o. rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych oddziału linii biznesowej Lighting będącego częścią G C P sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie za podstawę interpretacji należy, więc przyjąć ogólne przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zakresie zasad rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów u podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Za przychód z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zwrot towarów pomniejsza przychód tego okresu (roku, miesiąca), w którym zwrot został faktycznie dokonany. Bonifikata polega na zmniejszeniu uzgodnionej wcześniej należności za wykonane świadczenie, a skonto stanowi procentowe zmniejszenie należności za świadczenie w związku z zapłatą przez kontrahenta należności przed terminem płatności.

Za kwoty należne można uznać przychody, które przysługują podatnikowi z racji prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzają to orzeczenia sądowe, np. wyrok Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III A.. 6/93: „należne przychody (…) to te, które wynikają ze źródła przychodów (…), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną”.

Z powyższego wynika, że przychody z działalności gospodarczej są powiązane z osiąganym przed dany podmiot konkretnym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż spółka z o.o. G C Polska wniosła do spółki z o.o. G P C aportem oddział linii biznesowej Lighting stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz że po dniu wniesienia aportu wpływają do Spółki faktury korygujące dotyczące kosztów podatkowych Spółki G C P, jak również Spółka wystawia faktury korygujące dotyczące jej przychodów do faktur wystawionych przed dniem wniesienia aportu. Faktury korygujące przychody wystawiane są przez G C , jak również faktury korygujące koszty podatkowe wystawiane są na rzecz G C P (Wnioskodawcę).

W związku z tym, iż spółka G P C nie jest następcą prawnym Wnioskodawcy, spółka ta nie ma prawa do uwzględnienia w jej rachunku podatkowym otrzymanych faktur korygujących. Jak wynika, z uzupełnienia wniosku złożonego przez Spółkę na wezwanie tut. organu, wystawione faktury korygujące dotyczą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, tj. G C P.

W związku z powyższym wartość wynikająca z przedmiotowych faktur korygujących koryguje przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy wykazane pierwotnie w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby sytuację, w której korekta przychodów i kosztów podatkowych została rozpoznana przez innego podatnika, niż tego który był zobowiązany do wykazania przychodu w prawidłowej wysokości i uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych, wydatku w prawidłowej kwocie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.