INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu przedpłaty na poczet czynszu za najem hal produkcyjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu przedpłaty na poczet czynszu za najem hal produkcyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości niemieszkalnych. W 2004 roku podpisał na okres 10 lat umowę najmu nieruchomości składającej się z dwóch hal, powierzchni biurowej oraz placu manewrowego. W 2008 roku podpisał aneks rozszerzający tę umowę, w którym zobowiązuje się do rozbudowania przedmiotu najmu o dwie hale produkcyjne. Hale te zostaną przekazane najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Data sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego jest datą, od której rozpoczyna się naliczanie czynszu najmu. Aneks określa sposób wyliczenia wysokości miesięcznego czynszu najmu nowych hal, jako iloczyn powierzchni wynajmowanej i ceny za jeden metr kwadratowy. Czynsz płatny będzie z dołu na podstawie faktury wystawionej w drugim dniu każdego miesiąca w terminie 21 dni od daty otrzymania faktury. Umowa zobowiązuje najemcę do wpłaty w dniu rozpoczęcia budowy przedpłaty na poczet czynszu w wysokości 12 czynszów miesięcznych oraz w dniu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, kolejnej przedpłaty w wysokości 12 czynszów. Powyższe wpłaty będą stanowiły czynsz zapłacony z góry za pierwsze 24 miesiące najmu począwszy od daty przekazania obiektów protokołem zdawczo-odbiorczym. Budowa została rozpoczęta w roku 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz najmu zapłacony zgodnie z umową w formie przedpłaty z góry przed rozpoczęciem użytkowania obiektów jest przychodem podatkowym, z tytułu którego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje sukcesywnie w miarę trwania umowy najmu...

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymana przedpłata nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie art. 14 ust. 3, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W myśl postanowień art. 14 ust. 1 pkt 1e ww. ustawy, w przypadku usług o charakterze ciągłym, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Możliwość dowolnego określenia warunków płatności czynszu przez strony umowy najmu wynika z art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego. W zawartej umowie strony uzgodniły, że usługa najmu rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych i ustaliły, że będą to okresy miesięczne. W tej sytuacji przychód powinien być rozliczany zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określony w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a więc miesiąca, w wysokości określonej w umowie miesięcznej raty czynszu. Na moment powstania przychodu nie ma wpływu data wystawienia faktury, ani też data uregulowania należności.

W związku z powyższym kwoty otrzymane tytułem przedpłaty na poczet usługi, która będzie wykonana w przyszłości, będą stanowiły przychód podatkowy po przekazaniu hal do użytku wtedy, gdy można je będzie przyporządkować do kolejnych rat w miesięcznych terminach realizacji określonych w umowie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają natomiast zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż czynsz regulowany będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, w takim przypadku data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości, w której m.in. zobowiązał się do rozbudowy przedmiotu najmu o dwie hale produkcyjne. Hale te zostaną przekazane najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Data sporządzenia tego protokołu będzie datą rozpoczynającą naliczanie czynszu najmu. Czynsz będzie płatny z dołu na podstawie faktury wystawionej w drugim dniu każdego miesiąca, w terminie 21 dni od daty otrzymania faktury. Strony umowy ustaliły również, iż najemca zobowiązany jest do wpłaty w dniu rozpoczęcia budowy przedpłaty na poczet czynszu w wysokości 12 czynszów miesięcznych. Natomiast w dniu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, kolejnej przedpłaty w wysokości 12 czynszów. Powyższe wpłaty będą stanowiły czynsz zapłacony z góry za pierwsze 24 miesiące najmu począwszy od daty przekazania obiektów protokołem zdawczo odbiorczym. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż uregulowania zawarte w przedmiotowej umowie określają, iż czynsz będzie płatny w okresach miesięcznych, natomiast czynsz za pierwsze 24 miesiące najmu uregulowany został w sposób szczególny. Zapłata dokonana za pierwsze 12 miesięcy czynszu za najem nieruchomości, które zostaną wybudowane, będzie przedpłatą na poczet usług najmu, które będą świadczone od dnia przekazania obiektów protokołem zdawczo-odbiorczym. W związku z faktem, iż budynki nie zostały oddane w najem przed dokonaniem powyższej wpłaty, nie będzie ona należnością za świadczone usługi najmu, lecz przedpłatą na poczet przyszłych świadczeń. Należność ta stanie się przychodem w dacie wymagalności czynszu. Skoro strony w umowie ustaliły, szczególny sposób uregulowania czynszu za pierwsze 24 miesiące umowy najmu, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i rozpoczęcia najmu czynsz ten stanowić będzie przychód rzutujący na wysokość podstawy opodatkowania. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż płatność ta będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, skoro strony w zawartej umowie najmu wyraźnie ustaliły, odrębny sposób rozlicza czynszu za pierwsze 24 miesiące.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie cyt. powyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego, przychód z tytułu czynszów wynikających z zawartej umowy za pierwsze 24 miesiące, powstanie w dacie rozpoczęcia świadczenia usług najmu tj. w dacie, w której należności za ten okres już zostały wcześniej zapłacone.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.