INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego do odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego do odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej i wykonuje działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której zatrudnia osoby osadzone w jednostce budżetowej. Jednostka posiada status przywięziennego zakładu pracy w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności.

Jednostka prowadząc działalność gospodarczą osiąga określony przychód, który po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania stanowi jej dochód, w przypadku innych gospodarstw pomocniczych podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach i lokatach bankowych. Z czynności tych osiąga przychód w postaci odsetek. Korzystając ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności Jednostka nie odprowadza podatku dochodowego od odsetek, o których mowa powyżej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy gospodarstwo pomocnicze funkcjonujące jako przywięzienny zakład pracy w rozumieniu ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności zobowiązane jest uiszczać podatek dochodowy od odsetek wygenerowanych przez przychody zgromadzone na rachunkach i lokatach bankowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Stosownie do treści ust. 2 cytowanego przepisu, gospodarstwo pokrywa koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych, natomiast zgodnie z ust. 7 gospodarstwo wpłaca do budżetu połowę osiągniętego zysku. Wydane na podstawie art. 28 ustawy o finansach publicznych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 roku w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną w § 60 stanowi, iż wpłata połowy zysku następuje za pośrednictwem jednostki budżetowej po obowiązkowym obciążeniu wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz innych obciążeń określonych przepisami. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż z brzmienia rozporządzenia wprost płynie wniosek, że jeżeli w oparciu o przepisy szczególne wobec gospodarstwa nie istnieje obowiązek obciążenia wyniku finansowego podatkiem dochodowym, wpłata zysku następuje bez konieczności uprzedniego rozliczenia z organami podatkowymi.

Zasadą jest, iż gospodarstwo pomocnicze nie korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wprawdzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się z tego podatku jednostki budżetowe, niemniej jednak na mocy ust. 2 zwolnienie to nie dotyczy tych gospodarstw pomocniczych, które środków z tego zwolnienia nie przekazują na zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych bądź finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki. Zatem w tzw. części nieprzekazanej gospodarstwo na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winno uiścić podatek dochodowy od osób prawnych.

Uzyskane przez Wnioskodawcę odsetki, na które wskazano w stanie faktycznym, bez wątpienia są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z brakiem kosztów ich uzyskania, zgodnie z ustawą winny podlega opodatkowaniu jako przychód. Przeciwko tezie o konieczności uiszczenia podatku dochodowego od odsetek zgromadzonych na lokacie czy rachunku bankowym przemawia przede wszystkim brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności.

Podkreślić należy, iż przywołany akt prawny mieści się w kategorii prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a zatem winien stanowić przedmiot rozważań organu administracji podatkowej wydającego indywidualną interpretacje prawa podatkowego w oparciu o przedmiotowy wniosek. W tym miejscu Wnioskodawca przywołuje tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1737/07), w którym stwierdzono, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W ocenie Wnioskodawcy jego przychód w postaci odsetek wygenerowanych przez lokatę własnego kapitału pieniężnego na oferowanych przez banki produktach finansowych w postaci rachunków oraz lokat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Rozważając podstawy prawne do obciążenia Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych należy odwołać się przede wszystkim do brzmienia cytowanych powyżej przepisów ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności. Zgodnie z jej treścią gospodarstwo pomocnicze przy zakładach karnych jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy zauważyć, iż regulacja ta ma charakter kategoryczny uwarunkowany tylko jedną przesłanką, jaką jest istnienie średniorocznego zatrudnienia osób pozbawionych wolności w przeliczeniu na pełne etaty w poprzednim roku podatkowym w wymiarze co najmniej 50% ogółu zatrudnionych, co bez wątpienia w przypadku Wnioskodawcy miało miejsce. Rozważając genezę zwolnienia Wnioskodawcy z podatku dochodowego wskazać należy na różnicę, jaka istnieje między nim a innymi gospodarstwami pomocniczymi jednostek prowadzącymi działalność gospodarczą. Otóż wydaje się, iż ustawodawca objął całkowitym zwolnieniem gospodarstwa działające przy zakładach karnych z uwagi na rolę społeczną, jaką pełnią one w zakresie resocjalizacji osób skazanych. Tym samym, mimo iż w pewnym zakresie Wnioskodawca występuje w obrocie prawnym jako typowy przedsiębiorca to jednak nie podlega takim samym obciążeniom podatkowym, jak inni przedsiębiorcy z uwagi na rodzaj działalności dodatkowej wykonywanej niejako „przy okazji” prowadzenia działalności gospodarczej, której zasadniczym celem jest osiąganie zysku, przekazywanego następnie w połowie do budżetu państwa zgodnie z ustawą o finansach publicznych.

Nie może budzić wątpliwości sama możliwość prowadzenia przez gospodarstwo pomocnicze procesów inwestycyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegających między innymi na lokowaniu posiadanych środków finansowych na specjalnie przeznaczonych do tego rachunkach i lokatach. Z cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów wprost płynie wniosek o takiej możliwości, a także o tym, w jaki sposób uzyskane w ten sposób należności winny być rozliczane z budżetem państwa. Z § 62 ust. 4 w związku z § 22 rozporządzenia wynika, iż uzyskane przez gospodarstwo odsetki stanowią jego przychody, które są dochodami własnymi. Odsetki od zgromadzonych na rachunkach i lokatach środków pieniężnych stanowią dochód własny gospodarstwa pomocniczego niepodlegający opodatkowaniu. Rozważając w tym kontekście relację pomiędzy cytowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności wskazać należy na istnienie w obu ustawach uregulowań dotyczących zwolnienia Wnioskodawcy od podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównując zakres obu norm prawnych zawartych w cytowanych przepisach ustaw wskazać należy na istniejącą kolizję polegającą na tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę objęcia gospodarstwa pomocniczego obowiązkiem podatkowym, podczas gdy ustawa o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności z tego obowiązku zwalnia. Kolizja taka winna być w procesie interpretacji przepisów cytowanych ustaw rozstrzygnięta za pomocą zasady zakresu unormowania wyrażającą się przede wszystkim w regule „lex specialis derogat legi generali” (norma szczegółowa znajduje zastosowanie z pierwszeństwem wobec normy ogólnej).

Z uwagi na specyfikę prawa podatkowego, które unormowane jest również w innych aktach prawnych niż ustawy regulujące poszczególne podatki, czego przykładem jest wskazana przez Wnioskodawcę ustawa o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności, wskazana reguła kolizyjna winna znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie. wydaje się przy tym, iż regulacje ulg czy zwolnień podatkowych zamieszczone w ustawach co do zasady niepodatkowych (zawierających elementy tego prawa) mają charakter lex specialis w stosunku do unormowań ulg i zwolnień zamieszczonych w ustawach podatkowych. Zatem w razie wystąpienia w procesie stosowania prawa podatkowego konfliktu norm ustaw podatkowych i norm podatkowych ujętych w innych ustawach pierwszeństwo stosowania, jako lex specialis, mają przepisy zamieszczone poza ustawami podatkowymi.

Konkludując, skoro art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności konstytuujący całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla gospodarstwa pomocniczego funkcjonującego jako przywięzienny zakład pracy o strukturze zatrudnienia jak w treści przepisu stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż co do zasady gospodarstwo pomocnicze płaci podatek dochodowy to należy stosować przepis pierwszy jako szczegółowy wobec normy ogólnej wyrażonej w przepisie drugim. Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na grunt stawianego w przedmiotowym wniosku pytania uznać należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą może uzyskiwać przychód w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych, lecz nie jest zobowiązany do obciążania swojego wyniku finansowego w tym zakresie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa podatkowa – zwalnia się od podatku jednostki budżetowe.

Stosownie do ust. 2 art. 6 ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, z wyjątkiem gospodarstw pomocniczych tworzonych przy szkołach, przedszkolach, zespołach ekonomiczno-administracyjnych szkół, ochotniczych hufcach pracy, jednostkach: wojskowych, Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, organizacyjnych Służby Więziennej, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej, zakładach dla nieletnich, internatach, zakładach opiekuńczo-wychowawczych, zakładach opieki zdrowotnej, zakładach pomocy społecznej i parkach narodowych, jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazane na:

• zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych,

• finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki.

Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 roku o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (Dz. U. Nr 123, poz. 777, ze zm.) – dalej: ustawa o zatrudnianiu – w celu tworzenia warunków do zatrudniania osób pozbawionych wolności oraz prowadzenia działalności gospodarczej mogą być tworzone przy zakładach karnych przywięzienne zakłady pracy.

Przywięzienny zakład pracy może być utworzony i prowadzony jako gospodarstwo pomocnicze przy zakładzie karnym – art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o zatrudnianiu.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu, przywięzienne zakłady pracy są zwolnione, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o tym podatku, jeżeli średnioroczne zatrudnienie osób pozbawionych wolności w przeliczeniu na pełne etaty w poprzednim roku podatkowym wynosiło co najmniej 50% ogółu zatrudnionych.

Z powyższych unormowań prawnych wynika, iż gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych nie zostały zwolnione z obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem gospodarstw pomocniczych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie – m.in. tworzonych przy jednostkach organizacyjnych Służby Więziennej, które zostały uprawnione do zwolnienia podmiotowego i mogą z niego skorzystać pod warunkiem spełnienia ustawowo określonych przesłanek.

Z tej przyczyny Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem przeznaczenia środków tego zwolnienia na zwiększenie środków obrotowych Gospodarstwa, jak również na finansowanie inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla Gospodarstwa, przy jednoczesnym spełnieniu warunku określonego poziomu zatrudnienia osób pozbawionych wolności.

Błędny jest natomiast wywód Wnioskodawcy zawarty we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jakoby z ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności wynikało kategoryczne zwolnienie od podatku dochodowego dla przywięziennych zakładów pracy. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi wyraźnie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Omawiane zwolnienie ma więc charakter warunkowy. Nieprzeznaczenie środków zwolnienia na wymienione cele skutkuje jego utratą i koniecznością zapłaty podatku.

Jak wynika zatem z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji prawnych, dochód Wnioskodawcy osiągnięty z lokowania środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych podlega zwolnieniu podatkowemu pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, z zastrzeżeniem postanowień cytowanego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.